I SA/Bd 431/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 września 2009 r. sprawy ze skargi Spółki T. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz Spółki T. w W. kwotę 2.952 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Burmistrz B. K. określił T. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ nie uwzględnił złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości i złożonej następnie korekty tej deklaracji, a jako podstawę określenia wartości budowli przyjął dane z deklaracji podatku od nieruchomości na rok 2007. W uzasadnieniu organ stwierdził, że linie kablowe są elementem składowym budowli, jaką jest kanalizacja teletechniczna i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do pojęcia sieci technicznych jako budowli, organ powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) oraz art. 2 pkt 35 ustawy z dnia 16 lipca 2004 Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez nieustalenie, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli, a także nieustalenie wartości tych linii. W ocenie strony postępowanie podatkowe, choć formalnie wszczęte i formalnie prowadzone, nie było prowadzone materialnie. Zdaniem strony, organ naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej dokonując ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej deklaracji, bez podjęcia czynności dowodowych. Organ naruszył również art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. Wymienione przepisy organ naruszył także dlatego, że nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie. Odnosząc się do opodatkowania sieci technicznych strona stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Spółka powołała się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Dodatkowo Spółka podniosła, że organ dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., w którym wskazano, że sieci telekomunikacyjne nie zawsze stanowią sieci techniczne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości na 2008 rok. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości zostało wszczęte przez organ I instancji w związku z pomniejszeniem przez Spółkę w deklaracji na rok 2008 zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Organ I instancji jeszcze przed wszczęciem postępowania pismem z dnia 04 czerwca 2008 r. zwrócił się do podatnika o złożenie wyjaśnień w sprawie różnic w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok w stosunku do deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2007 oraz o dołączenie wypisu z ewidencji środków trwałych w zakresie przedmiotów zgłoszonych do opodatkowania. W odpowiedzi Spółka pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. wyjaśniła, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zmiana wartości podstawy opodatkowania wynikała z błędnego ujęcia wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Pomniejszenie wartości budowli wynikało z faktu, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podatnik odmówił przedłożenia ewidencji środków trwałych twierdząc, że nie ma ona znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2008. Organ II instancji stwierdził, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie jest sporny. Spółka bowiem wyjaśniała z czego wynika różnica w wysokości zadeklarowanego podatku. Złożenie deklaracji na 2008 rok z podaniem mniejszej wartości budowli było wynikiem dokonania przez podatnika odmiennej oceny prawnej istotnych okoliczności sprawy, a nie kwestią zmiany tych okoliczności. Zatem w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie mogło dojść do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasady dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stronami była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa, konkretnie jego interpretacji. Organ podkreślił, że Burmistrz B. K. wezwał podatnika do przedłożenia ewidencji środków trwałych wskazujących na sposób wyliczenia wartości budowli dotyczących linii kablowych, jednak Spółka nie zastosowała się do tego wezwania. Podatnik odmówił współdziałania z organem, choć tylko on dysponował dokumentacją techniczną, w związku z czym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia wartości telekomunikacyjnych linii kablowych Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia wartości tych linii. Spółka była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy braku danych, o jakich mowa w tym przepisie, wobec nie złożenia przez podatnika dokumentów stanowiących podstawę ustalenia wartości budowli, za podstawę opodatkowania należało przyjąć wartość określoną przez podatnika w deklaracji podatkowej, która stanowi oświadczenie strony, co do wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania. Wartość budowli nie była objęta sporem. Nie może, zatem odnieść skutku zarzut Spółki, że organ nie ustalił wartości przewodów, skoro przyjął wartość przez Spółkę wskazaną i na żadnym etapie postępowania niezakwestionowaną. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej interpretacji stanowiska zawartego w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. organ stwierdził, że organy podatkowe nie są nim związane, a rozstrzygając sprawę muszą stosować przepisy prawa. W ocenie organu odwoławczego, również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada standardom powołanego przepisu. Rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, organ przywołał definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w art. 3 pkt 1b ustawy Prawo budowlane. Organ wskazał również na przykłady budowli wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Jednocześnie podał, że w załączniku do ustawy wyliczającym kategorie obiektów budowlanych, w kategorii XXVI wskazano sieć telekomunikacyjną jako jeden z obiektów budowlanych. W ocenie organu odwoławczego fakt, że w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, wśród telekomunikacyjnych obiektów budowlanych nie wyliczono sieci wraz z kanalizacją, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany nie zaś telekomunikacyjny, który jest kategorią węższą. Powołując się na publikację Bogumiła Brzezińskiego i Wojciecha Morawskiego pt. "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości" (Przegląd Podatkowy Nr 10 z 2008r.), organ stwierdził, że ustawodawca nie miał powodu zajmować się kablami umieszczonymi w kanalizacji kablowej, albowiem tak położony kabel nie stwarza niebezpieczeństwa dla użytkowników obiektu, jest więc poza sferą zainteresowania prawa budowlanego. Z tego powodu ustawodawca w rozporządzeniu, na które powołuje się Spółka, zajął się jedynie istotnymi z punktu widzenia prawa budowlanego liniami kablowymi ułożonymi bezpośrednio w ziemi, liniami napowietrznymi ułożonymi na słupach i kanalizacją kablową rozumianą jako ciąg rur, w których mogą być ułożone kable. Zdaniem organu, z powyższych powodów ocena Spółki, że nie zamieszczenie w omawianym rozporządzeniu przewodów w kanalizacji jako odrębnego obiektu telekomunikacyjnego powoduje, że nie jest on również obiektem budowlanym, nie jest uzasadniona. Odnosząc się do powołanego art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w którym jest mowa o sieciach, organ wskazał, że sieci te należy rozumieć jako funkcjonalną całość. Zdaniem organu, jest to całokształt urządzeń technicznych służących w jednym celu: doprowadzenia np. energii cieplnej, gazu, wody czy energii elektrycznej do końcowego odbiorcy. W przypadku sieci telekomunikacyjnej będą to przewody, punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz cały zespół urządzeń służących do przekazywania sygnałów, które ostatecznie trafiają do przyłączy do poszczególnych budynków oraz tzw. pętli abonenckiej. Zdaniem organu, stanowisko Spółki, która próbuje wykazać, że zarówno kanalizacja kablowa jak i biegnące w niej kable telekomunikacyjne powinny być traktowane samoistnie, w oderwaniu niejako od całości sieci, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w przepisach prawa budowlanego. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji uznał, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, że organ I instancji słusznie uznał, iż kable są elementem składowym budowli jaką jest kanalizacja teletechniczna. Zatem opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów budowli w tym kable stanowiące całość techniczno-użytkową. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną oraz całość użytkową (choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości); - art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego wskazaną w deklaracji w oparciu o dane wynikające z deklaracji złożonej w roku 2007; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, stan faktyczny sprawy nie jest niesporny. Stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe. Uznając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny organ II instancji naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż powinien był w zakresie, w jakim nie podzielił stanowiska Spółki, przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, zmierzające do ustalenia czy należące do skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii. Pomimo ciążących na organach podatkowych obowiązków procesowych, organy nie przeprowadziły żadnego dowodu. Argumentując zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że jedynym dowodem, na który powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W ocenie strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2007 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2008 rok, tym bardziej, jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2008 jest nieprawidłowa. Skarżąca podniosła, że deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Organ podatkowy w sposób rażący naruszył wskazane przepisy przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych. Uzasadniając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, strona wskazała, że wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ: - nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną będącą obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego ; - uznał, że związek techniczno-użytkowy oznacza jedynie związek funkcjonalny (użytkowy), pomijając kwestię braku pomiędzy liniami a kanalizacją powiązania technicznego, a więc fizycznego; - uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca przytaczając treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Strona podniosła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej mogłyby być uznane za budowle, o ile spełniają kryteria definicji budowli wyprowadzonej z całokształtu przepisów ustawy Prawo budowlane i nie są jednocześnie budynkami lub obiektami małej architektury określonymi w prawie budowlanym. Uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub – pomimo braku trwałego połączenia z gruntem – ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem, a ponadto są one użytkowane w przestrzeni innego obiektu, tj. kanalizacji kablowej, która z kolei jest budowlą. Linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są zatem obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawioną przez stronę interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Zdaniem Spółki, linie kablowe nie stanowią również całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, w związku z czym, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jak budowla. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynek nadaje się do użytku i może być wykorzystywany zarówno wówczas, gdy doprowadzona została do budynku linia kablowa, jak również, gdy linia taka nie została doprowadzona. Skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony, telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojej argumentacji Spółka powołała się na opinię prawną prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i mgr Michała Wilka w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, której kopię załączyła do skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie, dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Spółka skarżąca zakwestionowała legalność zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego z powodu nieobjęcia decyzją wymierzającą podatek od nieruchomości, podatku zadeklarowanego przez Spółkę w odrębnej deklaracji dotyczącej budek telefonicznych. Podkreślić trzeba, że wolą skarżącej było wyeliminowanie z obrotu prawnego tego aktu m.in. w związku z tym zarzutem. Ze złożonych przez skarżącą przed tut. Sądem dowodów i wyjaśnień wynika, że Spółka złożyła na 2008 r. dwie deklaracje w podatku od nieruchomości, tj. 1) deklarację obejmującą między innymi budowle, których opodatkowanie jest sporne (deklaracja w aktach administracyjnych organu I instancji, k. nr 2); 2) deklarację obejmującą budki telefoniczne – "półkabiny telefoniczne posadowione na gruncie UM" (k. nr 71-72 akt sądowych). Podać należy, iż pierwsza deklaracja została złożona przez T. [...]. Natomiast druga deklaracja została złożona także przez tę Spółkę, ale [...]. Na potwierdzenie, że deklaracja na podatek od nieruchomości na 2008 r. w przedmiocie budek telefonicznych została złożona, podatnik przedłożył tut. Sądowi potwierdzenie nadania przez Spółkę przesyłki poleconej – kopię wyciągu z książki nadawczej z potwierdzeniem przez Urząd Pocztowy nadania w dniu 11 stycznia 2008 r. (k. nr 85 i 86 akt sądowych). Podatnik twierdzi, że przesyłka zawierała wymienioną deklarację dotyczącą budek telefonicznych. Ponadto podatnik złożył tut. Sądowi także kopię wniosku z dnia 02 września 2009 r. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, skierowanego do SKO we W. Zdaniem strony skarżącej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania. Mając na uwadze powyższe dowody i wyjaśnienia tut. Sąd zwrócił się do Burmistrza B. K. o udzielenie odpowiedzi, czy T. w W. składała odrębną deklarację podatkową dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych na terenie Gminy B. K. Organ I instancji pismem z dnia 14 września 2009 r. udzielił negatywnej odpowiedzi stwierdzając, że T. w W. nie składała odrębnej deklaracji podatkowej. Wobec przeciwstawnych twierdzeń skarżącej i organu I instancji co do złożenia przez Spółkę (ale przez różne piony tego podatnika) odrębnej deklaracji podatkowej dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych na terenie Gminy B. K., okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Sąd tej kwestii nie przesądza. W przypadku jednak, gdy organ I instancji twierdzi, że Spółka nie złożyła odrębnej deklaracji, to z uwagi na wyjaśnienia i dowody złożone przed tut. Sądem przez podatnika, ustalenia wymaga co zawierała przesyłka nadana na Poczcie w Olsztynie w dniu 11 stycznia 2008 r. na adres Urzędu Miejskiego w B. K. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl powołanego unormowania organ podatkowy winien w decyzji deklaratoryjnej ująć całe zobowiązanie podatkowe, nawet w sytuacji, gdy podatnik wadliwie złożył dwie deklaracje zamiast jednej, przy czym dokonały tego różne piony działające w ramach struktur tego samego podatnika. W związku z zaistniałym stanem faktycznym zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego w celu wyjaśnienia powyższej okoliczności oraz określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż rozpoznanie ich na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem wyjaśnienie zagadnienia, czy opodatkowaniem objęto wszystkie przedmioty opodatkowania i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego, w nowo otwartym postępowaniu odwoławczym, pozwoli na wnikliwą ocenę – uwzględniającą efekty ponownego postępowania podatkowego – w tym spornego zagadnienia. Mając zatem na względzie przedstawioną argumentację Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz E. Kruppik – Świetlicka