II FSK 1661/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) B. C., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1075/07 w sprawie ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) oddala skargę kasacyjną B. C., 3) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 4602 (słownie: cztery tysiące sześćset dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzja z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalił B.C. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 200.216 zł. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił odwołania podatnika. Mimo, że B.C. jest obywatelem brytyjskim, podlegał w Polsce w 2001 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jako że jego miejsce zamieszkania znajdowało się w Polsce. Podatnik nie udowodnił, że posiadał zgromadzone na zagranicznych rachunkach bankowych oszczędności, a zatem uznano, iż środki pieniężne - przekazane z zagranicy na wspólne konto małżonków C. pochodziły z nieujawnionych źródeł. 3. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił m.in. naruszenie: - art. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.) przez prowadzenie kontroli w stosunku do obywatela Wielkiej Brytanii, który w ciągu 2001 r. był rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii oraz posiadał w tym kraju miejsce zamieszkania, a w Polsce nie osiągał w tym czasie żadnego dochodu; - art. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r. (Dz. U. 1978 r., Nr 7, poz. 20). W uzasadnieniu skargi podkreślono, że interesy gospodarcze i majątkowe skarżącego związane były z Wielką Brytanią. Ponadto brytyjski urząd skarbowy potwierdził fakt stałego zamieszkania skarżącego w Wielkiej Brytanii w 2001 r. Na potwierdzenie tego został wystawiony w dniu 30 kwietnia 2007 r. certyfikat rezydencji podatkowej odnoszący się do okresu od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. Powyższe wskazuje, że skarżący miał w 2001 r. miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii i nie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wobec tego prowadzenie postępowania kontrolnego wobec skarżącego i wydanie wobec niego zaskarżonej decyzji było niedopuszczalne. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za uzasadniona i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję: W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie mają przepisy Umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Organy podatkowe w niniejszej sprawie badając, czy skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce czy w Wielkiej Brytanii, przyjęły po pierwsze, iż może on mieć tylko jedno miejsce zamieszkania, a po wtóre dokonywały tej oceny w obu przypadkach w świetle prawa polskiego, co było sprzeczne z art. 1 i art. 4 ust. 1 Umowy międzynarodowej. Tymczasem z materiału dowodowego sprawy wynika, że w świetle prawa brytyjskiego skarżący był w 2001 r. osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Organy brytyjskie konsekwentnie przedstawiały takie właśnie stanowisko. Urząd Skarbowy Jej Królewskiej Mości potwierdził, że B.C. był rezydentem Zjednoczonego Królestwa zgodnie z prawem krajowym Zjednoczonego Królestwa przez cały okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., a rozstrzygającym tę kwestię dowodem jest certyfikat rezydencji podatkowej wystawiony za okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. przez Urząd Skarbowy Jej Królewskiej Mości – (...) w dniu 30 kwietnia 2007 r., który zaświadcza, iż B.C. ma miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, (...) i w powyższym okresie podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od swoich dochodów uzyskiwanych na całym świecie w rozumieniu Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Certyfikat rezydencji podatkowej jest zaświadczeniem o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych, wystawianym przez właściwy organ administracyjny danego państwa i jest on wiążący. Dyrektor Izby Skarbowej nie może skutecznie podważyć takiego zaświadczenia twierdząc, iż skarżący - wbrew treści certyfikatu rezydencji - nie ma miejsca zamieszkania w Wielkiej Brytanii, gdyż został uznany za rezydenta na podstawie kryterium średniego okresu pobytu na terytorium tego kraju. 5. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wniosły obie strony. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., - przepisów prawa materialnego, polegające na: a) błędnej wykładni art. 4 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez przyjęcie, iż w ocenie Sądu Skarżący był w 2001r. osobą mającą miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii; b) błędnej wykładni art. 3 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 3 updof poprzez stwierdzenie przez Sąd, iż skarżący nie podlegał w 2001 roku nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a w konsekwencji organy podatkowe ustalając skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 naruszyły prawo, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 7. B.C. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 litera a) i c) tej ustawy, poprzez: - nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 r., poprzedzającej uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 roku, mimo stwierdzenia rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, objętego dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 litra a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym niewykonanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt. 1 litera c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - uchylenie się od rozpatrzenia, a także nieodniesienie się do wniosków skargi dotyczących: a) uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 roku, ustalającej dla Podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 200.216,00 zł, poprzedzającej uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 roku, nr (...) mimo, że decyzja Dyrektora UKS w G. rażąco naruszyła prawo, b) alternatywnego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2007 roku, i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 11 sierpnia 2006 roku, , ustalającej dla Podatnika zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2001, poprzedzającej tą decyzję, a tym samym naruszenia dyspozycji art. 141 § 4, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowanie przed sądami administracyjnymi. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: A. Co do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej: 1. Wielokrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa bez wskazania innych naruszeń prawa procesowego przez Sąd nie może być uznany za usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej (por. wyroki z dnia 5 listopada 2004 r. FSK 654/04 i z dnia 29 października 2004 r. 1203/04). Stąd też zarzut oznaczony w tej skardze pkt 1 nie kwalifikuje się do rozpoznania. 2. Zasadnie natomiast, aczkolwiek bez dokładnego oznaczenia jednostki redakcyjnej (litery) zarzucono oparcie wyroku o błędną interpretację art. 4 ust 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przed zajęciem stanowiska w tej kwestii należy zwrócić uwagę na metodologiczny błąd w sądowej ocenie legalności (art. 1 § 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych) zaskarżonej decyzji. Dochodząc do trafnego wniosku, że posiadanie certyfikatu rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii nie wyklucza ustalenia, że skarżący miał w tym samym roku także miejsce zamieszkania w Polsce, Sąd stwierdził, że oceny stanu faktycznego sprawy należało dokonać w świetle cytowanego wyżej art. 4 ust 2 umowy. Nie powinno ulegać wątpliwości, że ocena sprawy w tym aspekcie należy do organu podatkowego, a Sąd dokonuje jedynie kontroli jej poprawności. Tymczasem Sąd sam dokonał stosownych ustaleń tak co do charakteru powiązań gospodarczych skarżącego (str. 11) jak i co do braku w 2000 r. miejsca zamieszkania na terytorium RP (str. 12). Stanowi to, w ocenie sądu kasacyjnego, przekroczenie granic sądowej kontroli legalności decyzji poprzez merytoryczne rozstrzygniecie kluczowej w rozpatrywanej sprawie kwestii. Jeżeli Sąd uznał, że organy podatkowe z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) przeanalizowały obszerny w tej sprawie materiał dowodowy należało decyzję uchylić z powołaniem się na art. 145 § 1 pkt 1 lit c.) ppsa z odpowiednimi wskazaniami. Jeżeli stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a błąd polegał na błędnej interpretacji lub niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego należało powołać wyłącznie literę a) ostatnio przywołanego przepisu. Niedopuszczalne natomiast było "naprawianie" błędów proceduralnych organu i oparcie orzeczenia o własne (co do miejsca zamieszkania) ustalenia faktyczne. Za przesądzającą, dla tego ustalenia, Sąd uznał treść art. 4 ust 2 lit. c) umowy. Przeoczył jednak, że ten przepis ma zastosowanie dopiero w trzeciej kolejności, tj. wówczas gdy nie mona ustalić miejsca zamieszkania na podstawie kryteriów wskazanych w dwóch poprzednich jednostkach redakcyjnych. Przyjmując za uzasadniony pogląd Sądu, że podatnik miał także miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii nie sposób podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe co do jego powiązań osobistych i gospodarczych. Jeżeli przebywa on w Polsce z uwagi na zawarcie związku małżeńskiego od lat kilkunastu, posiadając – do 2005 r. – kartę "stałego pobytu" i "opodatkowując się" wspólnie z małżonkiem to już tylko te okoliczności przesądzają o sposobie rozstrzygnięcia kwestii stałego zamieszkania. W rozumowaniu organów podatkowych nie można dopatrywać się żadnego błędu, który by wskazywał na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tego względu skargę kasacyjną należało uwzględnić. Pozostaje do rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji zasadność wymiaru podatku, która nie była jeszcze przedmiotem oceny Sądu. B. Natomiast skargę podatnika należało uznać za oczywiście bezzasadną. 1. Z żadnego ze wskazanych, jako naruszone przez Sąd, przepisów ppsa nie wynikał obowiązek Sądu do uchylenia również decyzji organu pierwszej instancji. 2. Zupełnie niezrozumiałe jest oczekiwanie, że Sąd powinien ustosunkować się do zarzutów dotyczących wymiaru samego podatku, skoro Sąd wskazał, że na skarżącym w ogóle nie ciążył obowiązek podatkowy. Uzasadnienie wyroku, adekwatne do jego treści, spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 ppsa. Nie sposób również zrozumieć jaki związek z tym przepisem miałby mieć wskazany również art. 153 ppsa odnoszący się do związania treścią wyroku organu administracji publicznej oraz Sądu. 3. Zaskarżenie wyroku korzystnego dla skarżącego, tak jeśli chodzi o samo rozstrzygnięcie jak i jego uzasadnienie jest wręcz zaskakujące. Postulowane przez skarżącego uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie pozostaje w związku z powołanymi orzeczeniami dotyczącymi zmiany wyrażonego w uzasadnieniu wyroku poglądu prawnego. Wniesienie tego rodzaju skargi kasacyjnej w niczym nie służy ochronie interesów podatnika, narażając go przy tym na związane z tym koszty i wydatki. 4. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 184 oraz art. 203 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.