III SA/Po 400/09

Dnia 24 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 marca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) skierowaną do spółki A w P. oraz P. M. określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziału wynoszącego ½ część nieruchomości niezabudowanej położonej w P., obręb G. stanowiącej działkę nr [...], w kwocie [...] zł, wskazując, że notariusz jako płatnik pobrał kwotę [...] zł, wobec czego do uiszczenia pozostaje kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że aktem notarialnym z dnia 4 grudnia 2006 r., rep. A nr [...] została dokonana umowa sprzedaży, na mocy której spółka A w P. nabyła udział wynoszący ½ część nieruchomości niezabudowanej, położonej w P., obręb G., stanowiącej działkę nr [...], objętą księgą wieczystą nr [...]. Wartość transakcji strony określiły na kwotę [...] zł. Notariusz jako płatnik pobrał podatek w wysokości [...] zł według stawki 2% obniżonej o 50% (1% od [...] zł) zgodnie z oświadczeniem M. A., działającego w imieniu spółki A, iż spółka posiada status zakładu pracy chronionej i czynność prawna objęta aktem notarialnym pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez spółkę tego zakładu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 października 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej umowy sprzedaży. Według art. 1 ust. 1 pkt 1 a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stawka podatku od umowy sprzedaży wynosi 2%. W myśl art. 7 ust. 4 ustawy stawkę podatku obniża się o 50%, jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.) podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Określone tym przepisem zwolnienie ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, a zatem podatnik ma obowiązek wykazać status zakładu pracy chronionej (przesłanka podmiotowa) oraz związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a prowadzeniem zakładu pracy chronionej (przesłanka przedmiotowa). Z decyzji Wojewody Wielkopolskiego z dnia 24 czerwca 2005 r., nr [...] przedłożonej przez spółkę wynika, iż wymogi określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych spełniają miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w P. przy ul. [...] i przy ul. [...], w S. przy ul. [...] oraz B., S. [...]. Natomiast spółka nie zwracała się do Państwowej Inspekcji Pracy o określenie, czy nabyta nieruchomość spełnia wymogi z art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wyjaśniając że teren jest niezabudowany i wykorzystywany jako plac parkingowy. Do dnia wydania decyzji nabyta nieruchomość nie została objęta decyzją Wojewody Wielkopolskiego o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Organ podkreślił, że art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma charakter wyjątkowy i powinien być wykładany w sposób ścisły, gdyż ustanawia ulgę podatkową. Natomiast spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a zatem zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie przysługuje. Warunki jakie musi spełniać zakład pracy chronionej wskazują bowiem na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej, a art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określa wymogi, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy, by pracodawca mógł uzyskać status prowadzącego zakład pracy chronionej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko z uwagi na to, że nabywca posiada status zakładu pracy chronionej bez uwzględnienia, czy dana czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Od powyższej decyzji odwołała się spółka A w P., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że czynność prawna polegająca na nabyciu przez spółkę udziału wynoszącego ½ część nieruchomości nie jest związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, - obrazę art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez przyjęcie, że nie istnieje bezpośredni związek przedmiotowej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, - obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania spółka wyjaśniła, że przedmiot działalności spółki stanowi m. in. obrót samochodami oraz ich serwisowanie, a zatem zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością spółki. Wskazała, że nabyta nieruchomość została wliczona do składników majątku trwałego i że wszyscy pracownicy obsługi parkingowej to osoby niepełnosprawne. Wyjaśniła też, że nie zwracała się do Państwowej Inspekcji Pracy o określenie, czy przedmiotowa nieruchomość spełnia wymogi z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, gdyż teren jest niezabudowany i wykorzystywany jedynie jako plac parkingowy dla samochodów używanych (obrót którymi należy do zakresu działalności spółki), dla samochodów nowych przygotowanych do sprzedaży oraz samochodów zgłoszonych przez klientów do naprawy. Decyzją z dnia 20 marca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz wnioski prawne poczynione przez organ I instancji. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka posiada status zakładu pracy chronionej, nie wynika natomiast, że nabyty udział w nieruchomości ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Spółka podniosła, że zakupiła przedmiotową część nieruchomości, która będzie wykorzystywana jako plac parkingowy celem poszerzenia działalności zakładu, jednak przedstawione dowody nie potwierdzają rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem organu odwoławczego spółka powinna najpierw przystosować nabytą nieruchomość (plac parkingowy) do warunków z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy; dopiero na tej podstawie może nastąpić zmiana decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności zostanie uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nabyta przez spółkę nieruchomość nie została objęta decyzją Wojewody w przedmiocie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, a zatem nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Bez znaczenia – zdaniem organu, pozostaje fakt wliczenia nabytej nieruchomości do składników majątku trwałego spółki, gdyż nie została ona wciągnięta do składników majątku przedsiębiorstwa objętego statusem zakładu pracy chronionej. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy interpretować zgodnie z wykładnią literalno - gramatyczną, a nie celowościową, o co zabiega spółka; przepis ten ma charakter wyjątkowy, ponieważ ustanawia zwolnienie od podatku i nie można go interpretować rozszerzająco, gdyż zgodnie z zasadą powszechności i równości systemu podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) wszelkie przywileje podatkowe, zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od tej zasady. Ponadto obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów; natomiast strona również powinna wykazywać dbałość o przedstawienie dowodów dla poparcia wskazywanych przez siebie okoliczności. W skardze na powyższą decyzję spółka A w P. zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że czynność prawna polegająca na nabyciu przez skarżącą spółkę udziału ½ części nieruchomości nie pozostaje w bezpośrednim związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej i w konsekwencji – obrazę art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnię. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i zwolnienie spółki z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację odwołania. Wskazała, że przedmiot działalności spółki stanowi m. in. obrót samochodami oraz ich serwisowanie, a nabytą nieruchomość skarżąca przyłączyła do nieruchomości sąsiadujących, na których dotychczas prowadziła swoją działalność i poczyniła inwestycje związane z utwardzeniem podłoża. Nabyta nieruchomość wykorzystywana jest przez spółkę jako plac postojowy (składowy), na którym umieszcza się samochody klientów spółki przeznaczone do serwisowania itp., na nabytej nieruchomości spółka nie zamierza prowadzić żadnych inwestycji budowlanych, lecz jedynie użytkować ją w taki sposób jak obecnie, tzn. jako plac składowy (postojowy) dla samochodów klientów. Zdaniem spółki niemożliwe jest dostosowanie pustego placu do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż urządzenia przewidziane ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych są na pustym placu zbędne, wobec czego nie jest konieczne uzyskanie dla tej nieruchomości decyzji Wojewody, w której nowe miejsce prowadzenia działalności zostanie uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Zdaniem spółki zakup nieruchomości pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością spółki prowadzoną jako zakład pracy chronionej, gdyż spółka rozszerzyła dzięki niej powierzchnię, na której prowadzi działalność, a przyjęcie przedmiotowej nieruchomości do majątku trwałego spółki jest równoznaczne z wprowadzeniem do majątku przedsiębiorstwa stanowiącego zakład pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do tego, czy skarżącej spółce z tytułu nabycia w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 grudnia 2006 r. w formie aktu notarialnego, repertorium A nr [...] udziału wynoszącego ½ część w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położonej w P., obręb G., oznaczonej w ewidencji jako teren niezabudowany, objętej księgą wieczystą KW nr [...] przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 31 ust. pkt 1 b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z powyższej regulacji wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem tego zakładu, mają charakter podmiotowo – przedmiotowy. W niniejszej sprawie bezsporne było, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej w odniesieniu do miejsc prowadzenia działalności w P. przy ul. [...] i przy ul. [...], a także w S. przy ul. [...] oraz w miejscowości S. [...], B. (na podstawie decyzji Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia 19 września 1997 r. zmienianej kolejnymi decyzjami Pełnomocnika oraz Wojewody Wielkopolskiego – k. 22-36 akt adm.). Natomiast organy skarbowe zakwestionowały drugi z ww. warunków z uwagi na to, że nabyta przez spółkę nieruchomość nie została objęta decyzją Wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Jednocześnie biorąc pod uwagę uregulowanie dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, należy uznać, że dla wykazania bezpośredniego związku dokonanej czynności, której przedmiotem jest nieruchomość, z prowadzeniem zakładu zasadnicze znaczenie ma decyzja Wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej potwierdzająca spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 (art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), poprzedzona decyzją Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającą spełnianie tych warunków na podstawie art. 28 ust. 2 powyższej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że zakładem pracy chronionej jest jedynie zakład prowadzony w warunkach określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który uzyskał taki status z mocy decyzji Wojewody wydanej na podstawie art. 30 tejże ustawy. Skarżąca spółka uzyskała taki status w odniesieniu do innych obiektów (miejsc prowadzenia działalności). Natomiast w odniesieniu do istotnej w niniejszej sprawie czynności cywilnoprawnej polegającej na nabyciu udziału wynoszącego ½ część w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] w P., obręb G., w stosunku do której skarżąca domagała się zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, spółka ograniczyła się jedynie do twierdzenia, że dokonana czynność cywilnoprawna pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, ponieważ wskutek tej czynności powiększył się majątek trwały zakładu oraz stworzono na zakupionej nieruchomości parking dla klientów. Tymczasem dla wykazania, że zakupiony plac służy działalności już istniejących obiektów włączonych decyzją Wojewody do zakładu pracy chronionej, nie wystarcza samo oświadczenie podatnika, lecz konieczne uzyskanie decyzji Wojewody rozszerzającej status zakładu pracy chronionej na nowozakupione obiekty. Obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej winny bowiem spełniać warunki z art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a spełnienie tych warunków jest potwierdzane w decyzji Wojewody w przedmiocie statusu zakładu pracy chronionej (art. 30 ust. 1 ustawy). Brak takowej decyzji i fakt, że skarżąca nie występowała ze stosownym wnioskiem w tym zakresie podważa deklarowany jedynie przez nią bezpośredni związek czynności nabycia udziału w nieruchomości z prowadzeniem zakładu, tym bardziej, że z przedłożonych decyzji dotyczących statusu zakładu pracy chronionej wynika, że we wcześniejszym okresie spółka zgłaszała nowe miejsca prowadzenia działalności właściwym organom. Należy bowiem podkreślić, że dokonując oceny, czy w konkretnej sytuacji zachodzi bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, należy uwzględniać przedmiot czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej czynności cywilnoprawnej jest nieruchomość, a nieruchomości zakładu pracy chronionej są objęte decyzją o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej, a wcześniej są opiniowane przez Państwową Inspekcję Pracy w zakresie warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Trafność powyżej zaprezentowanej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zakresie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, której przedmiotem jest nieruchomość, potwierdza również zestawienie tego zwolnienia ze zwolnieniem prowadzącego zakład pracy chronionej z podatku od nieruchomości, przewidzianym w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Stosownie do tego przepisu zwolnienie od podatku od nieruchomości prowadzących zakład pracy chronionej przysługuje w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu. Wprawdzie art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stanowi, że prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, jednakże takie sformułowanie przesłanek owego zwolnienia wynika niewątpliwie ze zróżnicowania przedmiotu czynności cywilnoprawnych. W przypadku gdy przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest zakup nieruchomości na potrzeby działalności zakładu pracy chronionej, bezpośredni związek tej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), będzie niewątpliwie wykazany wówczas, gdy ta nieruchomość zostanie objęta decyzją Wojewody o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Takiego dowodu skarżący nie przedstawił organom podatkowym, poprzestając na gołosłownym oświadczeniu złożonym w tej kwestii. Mając powyższe na uwadze, należało oddalić skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska