III SA/Wa 634/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi S. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie S. L. – powoływanego dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2008r., w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Sklep D. S.C Z. L. i Spółka W. w podatku od towarów usług, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu [...].07.2008r. Naczelnik [...] wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Sklepu D. S.C Z. L. i Spółka w podatku od towarów usług. Decyzja ta wysłana została na adres zamieszkania Skarżącego, listem poleconym za pośrednictwem poczty. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję wynika, że była ona awizowana po raz pierwszy w dniu 1.08.2008 r. (pozostawiono awizo w skrzynce na listy). Powtórne avizo nastąpiło w dniu 11.08.2008r. Przesyłka nie została przez Stronę odebrana w placówce pocztowej i w związku z tym po ustawowym terminie 14 dni określonym w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. została zwrócona do nadawcy, tj. [...] Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec niepodjęcia w terminie przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym, zgodnie z przepisem art. 150 § 2 O.p. przedmiotową decyzję uznać należy za doręczoną w dniu 15.08.2008r. w trybie art. 150 O.p. Wyjaśnił, że termin do wniesienia od decyzji odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. upłynął w dniu 29.08.2008r. (piątek). Natomiast Skarżący wniósł odwołanie opatrzone datą 1.10.2008r. do organu odwoławczego za pośrednictwem organu I instancji w dniu 1.10.2008r. (data wynikająca z pieczęci "wpłynęło" do [...] Urzędu Skarbowego W., czyli po upływie ustawowego terminu. Wraz z odwołaniem Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. Postanowieniem z dnia [...].02.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2008r. Organ odwoławczy uznał, że we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w jego niedochowaniu oraz uchybił terminowi do złożenia samego wniosku o przywrócenie terminu. W odniesieniu do poruszonej w odwołaniu kwestii wstrzymania wszelkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia odwołania od zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, iż na dzień wniesienia odwołania wobec Skarżącego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skarżący pismem z dnia 9 marca 2009 r. wniósł o uchylenie w całości postanowienia zaskarżonego postanowienia i wydanie orzeczenia zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].07.2008 r., ewentualnie o jego uchylenie w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. 2) sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią dokumentów zebranych w tej sprawie. 3) naruszenie prawa materialnego tj. artykułów 148, 149, 150, 162 i 223 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało pomimo braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia jego wniosku. W aktach tej sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2008r. mocą którego Naczelnik wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 28 sierpnia 2008r. Postanowienie to Skarżący otrzymał pocztą na początku lipca 2008r. i na jego podstawie nabrał przekonania, że decyzja w mojej sprawie zostanie wydana właśnie w dniu 28.08.2008r. Zdaniem Skarżącego wydając skarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął więc pod uwagę faktu istnienia postanowienia z dnia [...].06.2008r. - choć obowiązek taki obciążał organ - bez względu na fakt, czy okoliczność ta była przeze mnie podniesiona w odwołaniu z dnia 1.10.2008r. czy też nie. Skarżący podniósł, że po otrzymaniu w/w postanowienia z dnia [...].06.2008r. nabrał przekonania, że jego sprawa nie zostanie załatwiona wcześniej niż 28 sierpnia 2008r. W takim też przekonaniu udał się na urlop wypoczynkowy, z którego wrócił w ostatnich dniach sierpnia 2008r. Skarżący oświadczył, że gdyby w sprawie wydana została decyzja w dniu [...].08.2008 r. to jej doręczenie nastąpiłoby we wrześniu 2008r., a więc w czasie, gdy był już w domu. Skarżący wskazał, że podniesiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zarzut jakoby nie uprawdopodobnił on braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania od w/w decyzji, jest bezzasadny i chybiony. Skarżący raz jeszcze podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odwołaniu z 1.10.2008r., w którym wnosił o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń, które pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią zebranego w tej sprawie materiału dowodowego. Skarżący odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej o nie dotrzymaniu terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, oświadczył, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ustalił początek biegu terminu. Jego zdaniem nieprawdą jest, aby zaskarżona w odwołaniu decyzja z dnia [...].07.2008r. otrzymał w dniu 22 września 2008r. Wskazał, że w dniu 22 września 2008r. otrzymał pocztą upomnienia, a nie decyzję od której mógłbym się odwołać. Decyzję tę, a konkretnie jej kserokopię – odebrał w dniu 25 września 2008r. będąc osobiście w Urzędzie Skarbowym. W aktach tej sprawy fakt ten jest odnotowany. Tak więc za początek terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania należało przyjąć dzień 25 września 2008r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Nie jest spornym w sprawie sam fakt złożenia odwołania z uchybieniem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania. Z zestawienia dat odnośnie doręczenia decyzji prawidłowo organ przyjął, że została ona doręczona 15 sierpnia 2008 r. a odwołanie zostało złożone w dniu 1 października 2008 r. czyli z uchybieniem terminu. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny). Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 O.p wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin). Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje - przy braku innych przeszkód - konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 O.p, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia i nie pozostawia organowi swobody działania. Zawarty w art. 162 § 1 O.p zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżone postanowienie, a zatem Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.