I SA/Sz 310/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi "I." Spółka z o.o. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2008 oddala skargę Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...]r. określił Spółce [...]sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 na kwotę [...]zł., na rok 2004 na kwotę [...]zł. na rok 2005 na kwotę [...]zł., na rok 2006 na kwotę [...]zł., na rok 2007 na kwotę [...]zł., w roku 2008 na kwotę [...]zł. Podstawą do określenia innej wysokości zobowiązania niż deklarowana przez podatnika był niewłaściwie sklasyfikowany do niższej stawki podatkowej grunt o powierzchni [...]m2 i budynki o powierzchni [...]m2. Nadto podatnik nie zgłosił od czerwca 2007 roku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrolnionego gruntu o powierzchni [...] m2 położonego na wyspie [...], zajętego na działalność gospodarczą (pole namiotowe), jak również nie opodatkował od 2008 roku wybudowanego dla potrzeb tej działalności wielofunkcyjnego budynku sanitarnego i zajętego przezeń gruntu o powierzchni [...] m2. Podatnik nie zgłosił do opodatkowania wszystkich posiadanych budowli - wiaty o wartości [...]zł. i ogrodzenia o wartości [...]zł. Organ podatkowy ustalił, że podatnik nie jest organizacją pożytku publicznego, nie prowadzi działalności w zakresie kultury i sztuki ani kultury fizycznej i sportu. Żadna z posiadanych przez podatnika nieruchomości nie podlega zwolnieniu podatkowemu. Pismem z dnia [...]. Spółka [...]wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...], w którym zakwestionowała ustalenia organu podatkowego i zażądała uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych przez osoby do tego nieuprawnione, bowiem, jej zdaniem, podpisanie przez Zastępcę Burmistrza upoważnienia do kontroli nr [...]powoduje brak umocowania tych osób, gdyż Zastępca Burmistrza nie jest upoważniony do działania w zakresie spraw podatkowych, czego dowodem jest Regulamin organizacyjny Urzędu Miasta i Gminy [...]. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie zasady zaufania wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie identycznym jak niezakończona kontrola podatkowa. Tezę o niezakończeniu kontroli podatkowej skarżąca wywiodła z faktu, że protokół kontroli nie został doręczony podatnikowi wraz ze wszystkimi wymienionymi w nim 29 załącznikami - doręczono tylko dwa załączniki zawierające wyniki pomiarów powierzchni użytkowej budynków z działki nr [...]i [...]. Zdaniem skarżącej uniemożliwiło jej to zajęcie kompletnego stanowiska w kwestii treści protokołu. Inną konsekwencją niezakończenia kontroli w rozumieniu skarżącej było niezgodne z prawem wszczęcie w dniu [...]. postępowania podatkowego w przedmiocie identycznym z przedmiotem kontroli. Ponadto skarżąca podniosła, że działka nr [...]– Grunt na wyspie [...], jest gruntem rolnym podlegającym podatkowi rolnemu. Zajęcie części tej działki na pole namiotowe nie zmienia jego funkcji podstawowej - organ nie zbadał, czy pole zostało zorganizowane w taki sposób, że zmieniła się funkcja podstawowa użytku. Działalność pola namiotowego powinna zostać uznana, zdaniem skarżącej, za działalność ośrodka wypoczynkowego w rozumieniu uchwały Nr [...]Rady Miejskiej [...], która przewidywała obniżkę stawki podatku za taką działalność o 48%. Skarżąca posiłkując się potocznym rozumieniem pojęcia "ośrodek wypoczynkowy", wedle którego, jej zdaniem, jest to obiekt zamknięty służący do wypoczynku innych ludzi, wywodzi, że pole namiotowe spełnia ten warunek i zastosowanie w zaskarżonej decyzji stawki maksymalnej jest nieuzasadnione. O przeznaczeniu gruntu na rzecz innej działalności może być mowa dopiero wtedy, gdy taka działalność zostanie rzeczywiście podjęta. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] decyzją z dnia [...]. w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003r. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. Organ odwoławczy uznał, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W opinii Kolegium nietrafny jest zarzut braku umocowania Zastępcy Burmistrza Miasta i Gminy [...], Pana [...], do udzielania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zastępca Burmistrza podpisując upoważnienie do kontroli podatkowej posiadał upoważnienie udzielone mu w dniu [...]r. przez Burmistrza na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej. Na zastrzeżenia pokontrolne podatnika organ udzielił odpowiedzi w piśmie doręczonym skarżącej w dniu [...]r. Po wszczęciu postępowania podatkowego organ wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie w tej sprawie podatnik otrzymał w dniu [...]. ponieważ w zakreślonym terminie nie wniósł żadnych wniosków dowodowych, w tym nie wniósł zastrzeżeń do braku załączników przy protokole z kontroli, organ uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i wydał decyzję. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego kontroli podatkowej, która zdaniem skarżącej, nie została zakończona i ma to wpływ na postępowanie podatkowe, w wyniku którego zapadła zaskarżona decyzja, Kolegium także uznało go za chybiony. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło po zakończeniu kontroli. W ocenie organu terminem zakończenia kontroli jest, zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej, dzień doręczenia stronie protokołu kontroli. W rozpatrywanej sprawie protokół doręczono skarżącej w dniu [...]. Strona zarzuca także, że organ podatkowy nie zastosował obniżki podatku od nieruchomości o 48 % za pole namiotowe, które jego zdaniem mieści się w pojęciu ośrodek wczasowy, dla którego taką ulgę podatkową przewiduje uchwała nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy [...]na lata 2002-2010. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego teza ta jest nieuprawniona. Prowadzenie pola namiotowego, nazwanego przez Spółkę w prezentacji internetowej campingiem, polega na zapewnieniu miejsc dla pojazdów kempingowych i zapewnieniu miejsc na ustawienie namiotów. Działalność ta sklasyfikowana jest w [...] w odrębnej podklasie, o numerze [...]. Organ nie podzielił opinii skarżącego dotyczącej opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu rolnego, na którym prowadzone jest pole namiotowe. Organ zauważył, iż co do zasady grunt rolny podlega podatkowi rolnemu. Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym, wyjęty z opodatkowania podatkiem rolnym jest grunt zajęty na działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza. Podobnie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 2 ust. 2 stanowi, że podatkowi od nieruchomości podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca na działce rolnej położonej na wyspie Sołtysiej prowadzi pole namiotowe (kemping) i stwierdzenie tego faktu jest wystarczające do przyjęcia, że zajęta na pole część gruntu rolnego związana jest z działalnością gospodarczą i podlega podatkowi od nieruchomości. Organ stwierdził, iż trudno uznać, że w okresach, gdy pole namiotowe nie jest czynne z uwagi na porę roku, a więc w zimę, chłodne miesiące wiosny i jesieni, prowadzona jest na nim działalność rolnicza. Dnia [...]. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wpłynęła skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Strona skarżąca podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymując zaskarżoną decyzję Burmistrza i Gminy [...] dopuściło się naruszenia: • prawa materialnego, a mianowicie postanowień uchwały nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy [...]na lata 2002-2010 (Dz. U. Woj. Zach. z 2002 r., Nr 38, poz. 829 ze zm.) oraz uchwały nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]r. w sprawie zasad polityki podatkowej gminy [...] na lata 2008-2010 (Dz. U. Woj. Zach. z 2007 r., Nr 118, poz. 2152), art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów do niniejszej sprawy, co spowodowało uznanie, iż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy [...]z dnia 23 grudnia 2008r. odpowiada prawu. • naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 283 i 284 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowy wynik postępowania podatkowego w oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w ramach której czynności kontrolne wykonywały osoby do tego nieuprawnione, art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 §2, 136 i 280 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowy wynik postępowania podatkowego wszczętego na skutek kontroli podatkowej, w ramach której na zastrzeżenia i wyjaśnienia podatnika do protokołu kontroli organ nie udzielił odpowiedzi, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła także naruszenia podstawowych zasad porządku prawnego obowiązujących w RP, mianowicie: zasady zaufania obywateli do prawa i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowy wynik postępowania podatkowego wszczętego w zakresie identycznym jak niezakończona jeszcze kontrola podatkowa oraz zasady, że zakres przedmiotu opodatkowania oraz zwolnień podatku musi być precyzyjnie określony w przepisach podatkowych a interpretacja tych przepisów nie może być dowolna i niekorzystna dla podatnika, którą można wywieść z art. 2 i 84 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty. Przystępując do kontroli podatkowej inspektorzy z Urzędu Miasta i Gminy w [...] legitymowali się upoważnieniem nr 6/2008 podpisanym przez zastępcę Burmistrza Miasta i Gminy [...] inż. [...]. Zdaniem skarżącej w żaden sposób zadania zastępcy Burmistrza nie odnoszą się do zadań referatu podatków i opłat lokalnych, którego bezpośredni nadzór sprawuje zgodnie z regulaminem organizacyjnym skarbnik (§ 14 Regulaminu). Wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego ustawa stwarza pewne możliwości w zakresie kreowania uprawnień. Regulamin jednak jako akt wewnętrznego funkcjonowania i podziału kompetencji w Gminie precyzuje możliwości w zakresie przewidzianym przez ustawę i ma znaczenie dla niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej, w tej konkretnej Gminie nie przewidziano, aby zastępca Burmistrza był upoważniony do zadań w zakresie referatu podatków i opłat lokalnych, co uzasadnia brak możliwości udzielenia mu w upoważnienia do zajmowania się takimi sprawami. Zdaniem strony skarżącej oznacza to, że kontrola podatkowa została przeprowadzona przez nieuprawnione osoby i zebrane w toku kontroli podatkowej dowody i ustalenia nie mogą stać się - jako zebrane niezgodnie z prawem w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej - podstawą decyzji, która została zaskarżona niniejszym odwołaniem. Skarżąca podnosi również, że w toku postępowania podatkowego dowodami w sprawie były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. Skoro kontrola podatkowa była przeprowadzona wadliwie - przez osoby nieuprawnione, ustalenia poczynione w jej ramach nie mogą być traktowane jako istotne dla sprawy. Dlatego też istotnym jest to, aby protokół kontroli w pełni i wyczerpująco odnosił się do tego, co powinno być w nim zamieszone. Skoro dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów nie została doręczona podatnikowi łącznie z protokołem, protokół nie był pełny, zawierał braki. Wniesione w imieniu podatnika zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli opierały się na treści protokołu zawierającego uchybienia. Zdaniem strony skarżącej zapoznanie się z aktami sprawy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Obowiązkiem natomiast organu podatkowego, od którego nie ma wyjątków jest sporządzenie protokołu kontroli, który odpowiada wymogom ustawowym. Stąd zarzut naruszenia zasady zaufania obywateli do prawa i konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa jest w pełni uzasadniony. W ocenie skarżącej spółki wynika, że kontrola podatkowa do dnia dzisiejszego nie została zakończona (skoro protokół kontroli w formie przewidzianej przepisami prawa nie został doręczony skarżącej) i jest dalej prowadzona z przekroczeniem terminów przewidzianych na jej prowadzenie. Tym samym niezgodne z prawem było wszczęcie w dniu [...]. postępowania podatkowego w przedmiocie identycznym z przedmiotem kontroli podatkowej skoro ta jest jeszcze formalnie prowadzona. Ponadto jak wskazano w skardze istotne dla sprawy jest, ze organ podatkowy pierwszej instancji nie zaprzecza, iż odpowiedz na zastrzeżenia do protokołu kontroli doręczył stronie z pominięciem pełnomocnika. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości, iż pismo zawierające odpowiedź zastrzeżenia do protokołu kontroli nie zostało faktycznie wprowadzone do obrotu prawnego właśnie z tej przyczyny, że nie zostało skutecznie doręczone stronie. Skarżący podnosi również, że żaden przepis prawa nie zawiera definicji ośrodka wypoczynkowego, a zatem za podstawę analizy tego pojęcia uznać należy potoczne rozumienie tego sformułowania. Za ośrodek wypoczynkowy należy uznać obiekt zamknięty służący do wypoczynku innych ludzi. Działalność pola namiotowego, o ile prowadzona byłaby na działce niebędącej użytkiem rolnym, powinna zostać uznana za działalność ośrodka wypoczynkowego w rozumieniu uchwały nr [...]Rady Miejskiej w [...], o której była mowa wyżej, a która to przewidywała, iż stawka podatku od nieruchomości za taką nieruchomość zostaje obniżona o 48% w stosunku do maksymalnej stawki przewidzianej przez Ministra Finansów, czyli w praktyce ustalanej w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego, jeśli przepisy nie są jasne, to w ocenie podatnika należy je interpretować na jego korzyść. W załączeniu do skargi dołączona została umowa zawarta pomiędzy skarżącą a [...]–[...]na dowód prowadzenia na nieruchomości szkółki jeździeckiej. W dniu [...]., w odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i pominięcie przedmiotowej umowy dzierżawy w przypadku rozpatrywania skargi. Organ podnosi, że umowa przedłożona przez stronę wraz ze skargą nie istniała w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem organu dowód w postaci umowy dzierżawy został stworzony po doręczeniu zaskarżonej decyzji, z której skarżąca dowiedziała się o potrzebie zaistnienia takiej umowy, jeśli chciało się skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego Spółka zachowywała się biernie i nie korzystała z możliwości przeglądania materiału dowodowego i wypowiadania się na jego temat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż przepisu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 283 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.283 § 1 pkt 2, w jego brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kontrola podatkowa przeprowadzana jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa lub osobę zastępującą wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa albo skarbnika jednostki samorządu terytorialnego - pracownikom urzędu gminy (miasta), starostwa lub urzędu marszałkowskiego. Zarzut, iż skoro zadania określone w regulaminie w żaden sposób nie odnoszą się do zadań referatu podatków i opłat, to brak jest możliwości udzielenia zastępcy burmistrza upoważnienia do zajmowania się takimi sprawami jest bezpodstawny. Przepisy regulaminu organizacyjnego urzędu gminy, określające zadania poszczególnych komórek organizacyjnych aparatu pomocniczego organu administracji, nie legitymują ani procesowo, ani materialnie zastępcy burmistrza do działania w imieniu organu realizującego uprawnienia i obowiązki w skutkach skierowane do adresatów spoza struktury administracji. Stanowią jedynie wewnętrzne reguły funkcjonowania urzędu. Legitymację procesową do zastępowania burmistrza w załatwianiu spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie stanowi pisemne upoważnienie udzielone przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) ustalające zakres tego upoważnienia (art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie w aktach znajduje się upoważnienie z dnia [...]. udzielone na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do załatwiania w imieniu Burmistrza Miasta I Gminy [...] spraw podatkowych ( k 81 ). W ocenie Sądu udzielone upoważnienie dawało podstawę zastępcy burmistrza do podpisania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Niezasadny okazał się zarzut nie zakończenia postępowania kontrolnego. W aktach sprawy znajduje się protokół kontroli z dnia [...]. podpisany przez Prezesa Spółki oraz Księgową. Zarówno w protokole jak i w zastrzeżeniach do protokółu kontroli brak jest uwag, co do nie doręczenia załączników do protokołu kontroli. Przepis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej ustala jednoznacznie zasadę, że kontrola jest zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Pełnomocnik Skarżącej wskazuje, iż w dniu w dniu [...]r. wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli, załączając do swojego pisma pełnomocnictwo. Jednak organ dokonał odpowiedzi na jego zastrzeżenia, bezpośrednio do Strony z jego pominięciem. W jego ocenie oznacza to, iż organ podatkowy nie odniósł się negatywnie do zastrzeżeń podatnika wyrażonych w piśmie z dnia [...]r., co należy uznać, iż je zaakceptował. Dalej pełnomocnik skarżącego wywodzi, iż skoro w treści art. 291 §3 Ordynacji zostało ustanowione domniemanie, iż w przypadku braku złożenia przez podatnika zastrzeżeń do protokołu kontroli uznaje się, iż nie kwestionuje on wyników kontroli, to - zgodnie z zasadą zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - podobne domniemanie istnieje również w przypadku, gdy organ podatkowy nie zakwestionuje zastrzeżeń złożonych przez podatnika. Brak odpowiedzi organu należy uznać za uznanie za prawidłowe stanowiska podmiotu kontrolowanego. Brak odpowiedzi organu podatkowego oznacza również niezakończenie przez ten organ czynności pokontrolnych, co uniemożliwia wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. Zdaniem Sądu ocena skutków dokonania doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokółu kontroli z pominięciem pełnomocnika jest nieuprawniona. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że w przypadku wyznaczenia przez stronę postępowania pełnomocnika obowiązkiem organu podatkowego jest dokonywanie doręczeń pism na adres tego pełnomocnika. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku naruszenie tego przepisu równoznaczne będzie z niedoręczeniem pisma. Należy bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale dokonanego. W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy doczyninia. Organ wadliwie doręczył odpowiedź na zastrzeżenia do protokółu kontroli. Konieczność odróżnienia braku doręczenia decyzji od wadliwości tego doręczenia wskazywana jest w orzecznictwie, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt III SA 1895/02 - POP 2005/2/37). Orzeczenia te zapadły wprawdzie w stanach faktycznych, gdzie decyzję doręczono stronie zamiast pełnomocnikowi, jednakże wyrażone w nich poglądy mogą być odniesione do sytuacji, gdy pismo z zastrzeżeniami do protokołu kontroli otrzymała strona, z pominięciem pełnomocnika. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona w toku całego postępowania miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa procesowego, ale jednocześnie naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, iż wadliwe dokonanie doręczenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli należy uznać za zaakceptowanie stanowiska podmiotu kontrolowanego oraz niezakończenie przez ten organ czynności pokontrolnych, co uniemożliwiło wszczęcie postępowania podatkowego w tym samym przedmiocie. W doręczonym wadliwie zawiadomieniu o rozpatrzeniu zastrzeżeń organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez podatnika zarzutów. Natomiast żaden przepis nie uzależnia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego od udzielenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Przepis art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje moment zakończenia kontroli. Natomiast przepisy art. 284b wskazuje, iż zakończenia kontroli winno nastąpić w terminie wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Jedyną sankcją, a jednocześnie formą ochrony kontrolowanego przed nieuzasadnionym wydłużaniem okresu zakończenia kontroli jest to, że utracą rangę dowodu w postępowaniu dowodowym te dokumenty, które dotyczyły czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu do zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie po zakończeniu kontroli organ nie dokonał jakichkolwiek czynności kontrolnych. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Skarżący podnosi, iż w odniesieniu do działki nr [...]o powierzchni [...]m2 zadeklarowanych jako grunty pozostałe oraz budynki pozostałe o powierzchni [...]m2 był objęty zwolnieniem w oparciu o uchwały nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]r. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy [...] na lata 2002-2010 (Dz. U. Woj. Zach. z 2002 r., Nr 38, poz. 829 ze zm.) i stanowiący do niej załącznik nr 1 wykaz kategorii nieruchomości zwolnionych od podatku od nieruchomości. Powołana uchwała obowiązywała do dnia 1 stycznia 2008 r., kiedy to w życie weszła uchwała nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] r. w sprawie zasad polityki podatkowej gminy Złocieniec na lata 2008-2010 (Dz. U. Woj. [...]. z 2007 r., Nr 118, poz. 2152). Bezsporne jest to iż Rada Miejska w [...] wskazaną powyżej uchwałą wprowadziła zwolnienie przedmiotowe nieruchomości zajmowanych na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Zdaniem skarżącej skoro grunt o powierzchni [...]m2 był zajmowany przez zarejestrowany w ewidencji uczniowskich klubów sportowych i stowarzyszeń kultury fizycznej nie prowadzących działalności gospodarczej prowadzonej przez Starostę Powiatu [...] pod nr [...]–[...] to powinna być w całości zwolniona z podatku od nieruchomości. Za taką też działalność uznać należy bowiem prowadzenie szkółki jeździeckiej. Uchwała, wiąże skutek w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości wyłącznie ze sposobem korzystania z nieruchomości, nie zaś z podmiotem, która w ten sposób nieruchomość wykorzystuje. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Zwolnieniem na podstawie uchwały nr [...]Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]. w sprawie uchwalenia zasad polityki podatkowej gminy [...] na lata 2002-2010, obejmuje nieruchomości zajmowane na działalność kultury fizycznej i sportu. Skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałoby, iż wskazany grunt został oddany do dyspozycji [...]. Zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i w toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła stosownej umowy. Grunt jest własnością skarżącej Spółki, będącej odrębnym niż Klub Jeździecki podmiotem prawa, grunt jest w posiadaniu Spółki będącej podatnikiem podatku od nieruchomości. W ofercie internetowej skarżąca wymienia jazdę konną i naukę jazdy konnej dla dzieci i rodziców jako działalność własną, nie wspomina, aby ofertę tę realizował Klub Jeździecki [...]. Co więcej ze sprawozdań składanych przez Spółkę wynika, iż Spółka uzyskała przychody między innymi ze świadczenia usług hotelowych dla koni i usług jazdy konnej. W ocenie Sądu, jeżeli nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie jest udostępniana na działalność kultury fizycznej i sportu to wówczas nie można jej uznać za zwolnioną od podatku. Wskazać, bowiem należy, że każde zwolnienie o charakterze przedmiotowym odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. W ocenie Sądu uzasadnione jest, zatem stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji, że grunt o powierzchni [...]m2 należy traktować jako związany z działalnością gospodarczą a nie jako zajmowany na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu i jako taki nie korzysta ze zwolnienia w oparciu o przywołaną uchwałę. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, w odniesieniu do sposobu opodatkowania części działki nr [...]. Stosownie do treści art. 2 ust.2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych o podatkach opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezsporne jest w niniejszej sprawie, iż część działki nr [...]została odrolniona i podatnik rozpoczął prowadzenie na niej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu pola namiotowego. Zdaniem skarżącego jednak ten fakt nie przesądza o tym, iż utraciła ona status działki zwolnionej albowiem w ewidencji gruntów dalej widnieje jako działka rolna. Z przytoczonego powyżej przepisu wprost wynika, iż w przypadku zajęcia gruntów o charakterze rolnym na prowadzenie działalności gospodarczej taki grunt podlegał będzie podatkowi od nieruchomości. Mając na względzie, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd oddalił skargę.