III SA/Gl 475/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy skierowaną do skarżącego – S. S. - decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]. Decyzją pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego w B.: 1. określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu towarów w wysokości: - wartość celna towaru [...] PLN, - stawka celna 10%, - kwota cła [...] PLN, 2. określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] PLN. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 3, art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. W dniu [...] r. - działająca z upoważnienia Strony Agencja Celna nr [...] "A" Spółka z o.o. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 1997, z silnikiem wysokoprężnym, o pojemności skokowej 2461 ccm. W zgłoszeniu celnym (pole 33 dokumentu SAD) zadeklarowano kod CN 87033290 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich - właściwy dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 2500 ccm, ale nieprzekraczającej 2500 ccm, używane (zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą celną - rozporządzenie Komisji (WE) NR 1810/2004 z dnia września 2004 r. zmieniające załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - Dz. Urz. Nr 327 z 30 października 2004 r.). Dla ww. towaru zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0 % (na podstawie deklaracji eksportera sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...] r.). Wartość celną importowanego pojazdu zadeklarowano w kwocie [...] CHF na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...] r. oraz koszty transportu i opłat związanych z transportem przywiezionego towaru do miejsca jego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty w kwocie [...] CHF - zgodnie z załączonym do zgłoszenia oświadczeniem z dnia [...] r. Do ww. zgłoszenia celnego załączono m.in.: rachunek nr [...] z dnia [...] r., w którym określono wartość importowanego pojazdu na kwotę [...] CHF. Jako wystawcę rachunku wskazano firmę "B" , [...]str. [...],[...] R., oświadczenie z dnia [...] stycznia 2005 r. w sprawie poniesionych kosztów, szwajcarski dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...], wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, deklarację elementów kalkulacyjnych dotyczących wartości celnej D.W.1 W tym samym dniu zgłoszenie - jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE, wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - zostało przyjęte na podstawie art. 62 rzeczonego rozporządzenia i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...]. W wyniku rewizji celnej stwierdzono samochód osobowy marki [...] o numerach nadwozia zgodnych z opisem w polu 31 SAD, natomiast pozostałe dane techniczne przyjęto z łączonych dokumentów. Jednocześnie stwierdzono, iż pojazd posiadał lekkie wgniecenia przednich lewych, błotnika oraz drzwi prawych tylnych. Przedstawione przez Stronę oświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] potwierdzało pozytywny wynik badania technicznego oraz, że rzeczony pojazd spełnia smagania techniczne z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z informacją zawartą w dokumencie SAD nr jw. towar zwolniono do wnioskowanej procedury po zabezpieczeniu długu celnego w dniu [...] r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego JD nr [...] z dnia [...] r. Przyczyną wszczęcia postępowania był - zawarty w piśmie nr [...] z dnia [...] października 2007 r. - wynik ustaleń dokonanych przez szwajcarskie władze celne w kwestii weryfikacji dowodu zakupu przedmiotowego pojazdu. Z informacji zawartych w ww. piśmie wynikało, iż wskazana na załączonym do zgłoszenia celnego firma nie istnieje lub nie można jej znaleźć. Wyniki wcześniejszych weryfikacji dowodów zakupu wystawionych przez firmę "B", [...]str. [...],[...] R. zawarte w piśmie szwajcarskich władz celnych nr [...] z dnia [...] r. potwierdzały, iż firma ta nie istnieje lub nie można jej odnaleźć. Dodatkowo organy celne wystąpiły do szwajcarskich władz celnych, na podstawie przepisów tartych w Protokole nr 3 do Umowy między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską - dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" oraz metod współpracy administracyjnej (Dz. Urz.WE L 300 z 31 grudnia 1972 r.), zmienionego Decyzją Nr 1/2001 Wspólnego Komitetu UE-Szwajcaria z dnia 24 stycznia 2001 r. (Dz. Urz. UE L 51 z 21.02.2001 r.), dokonanie weryfikacji deklaracji o pochodzeniu sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił wartość celną w kwocie [...] PLN na potrzeby prawidłowego określenia podatków należnych z tytułu importu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym na dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] r. Jednocześnie określił kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości [...] oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] PLN. Pismem z dnia [...] czerwca 2008 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie, że uiszczono prawidłowo określoną kwotę z tytułu akcyzy oraz prawidłową kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w [...] - po rozpatrzeniu odwołania - wydał decyzję [...] z dnia [...] r., w której uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., a sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której: określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobu akcyzowego w wysokości: wartość celna towaru [...] PLN, stawka celna 10 %, kwota cła [...] PLN oraz określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym w wysokości [...] PLN. Pismem z dnia [...] października 2008 r. Pan S. S. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] - po rozpatrzeniu ww. odwołania - wydał decyzję [...] z dnia [...] r., w której uchylił w decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzję nr [...] z dnia [...] r., w której: 1) określił elementy kalkulacyjne dla towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z dnia [...] r., na potrzeby prawidłowego określenia akcyzy z tytułu importu wyrobu akcyzowego w wysokości: wartość celna towaru [...] PLN, stawka celna 10 %, kwota cła [...] PLN. 2) określił kwotę należnego podatku akcyzowego dla tego towaru w wysokości [...] PLN. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. Pan S. S. złożył odwołanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. wnosząc o "zmianę zaskarżonej decyzji poprzez umorzenie przedmiotu postępowania i ustalenie, że uiściłem prawidłowo kwotę należnego podatku od towarów i z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...] r., względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania". Strona odwołująca zarzuciła organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym i dowolnym ustaleniu, że uzyskane od Okręgowej Dyrekcji Celnej S. Szwajcaria informacje, z treści których wynika, że firma "B" [...] str. [...], R. Szwajcaria, nie istnieje lub nie można jej odnaleźć, co skutkuje dowolnym wnioskiem, że przedstawiony przez skarżącego dokument zakupu samochodu, a co tym idzie zawarta w nim wartość transakcji, nie są autentyczne, podczas gdy prawidłowa winna prowadzić do wniosku, że brak podstaw do takiego ustalenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (określanego dalej jako WKC) "Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust.3 WKC). Jednocześnie przepis art. 13 WKC przewiduje, iż "Zgodnie z warunkami określonymi obowiązującymi przepisami, organy celne mogą zastosować wszelkie środki kontroli, które uznają za niezbędne prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego". Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty jest ustalana, o ile jest konieczne, na podstawie art 32 i 33. Motywując decyzję Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że pisma szwajcarskich władz celnych nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. stanową dokumenty w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Dokumentom tym przysługują dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Pierwsze domniemanie oznacza, że dokument pochodzi od organu lub jednostki wskazanej w dokumencie jako jego wystawca. Natomiast drugie domniemanie oznacza, że to, wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Przepis ten nakazuje zatem organom podatkowym uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu. Organ podatkowy jest zatem związany dokumentem urzędowym. Nie może więc w sposób swobodny miąć jego treści ani jej kwestionować bez przeprowadzenia przeciwdowodu prawdziwości zwartych w nim informacji. Dyrektor Izby Celnej w [...] wyraził również stanowisko, iż pismo szwajcarskich władz celnych [...] z dnia [...] r. stanowi wystarczający dowód w sprawie aby uznać, iż rachunek [...] z dnia [...] r. (w którym wskazana została wartość samochodu [...] w wysokości [...] CHF) nie jest wiarygodnym dokumentem w zakresie uwidocznionej w nim ceny transakcyjnej przedmiotowego towaru. Za potwierdzające takie stanowisko organ uznał dane zawarte w opinii nr [...] z dnia [...] r. sporządzonej przez mgr. inż. J. D. - Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego C [...] ds. techniki samochodowej, ruchu drogowego i rekonstrukcji wypadków, wyceny wartości pojazdów i kalkulacji kosztów naprawy, wpisanego na listy: biegłych sądowych, biegłych skarbowych i rzeczoznawców Ministra Transportu [...]. Organ podkreślił, że w opinii tej ww. rzeczoznawca wskazał, iż na rynku szwajcarskim (gdzie został zakupiony rzeczony pojazd) cena zakupu takiego pojazdu wynosi około [...] CHF (dane na podstawie katalogu Eurotax Szwajcaria 01/2005). Po uwzględnieniu uszkodzeń oszacowanych na 14,78%, wartości tego pojazdu jego cena na rynku szwajcarskim w styczniu 2005 r. wynosiła około [...] CHF. Wartość ta ([...] CHF) ponad trzynastokrotnie przewyższa zadeklarowaną przez Stronę w zgłoszę celnym wartość pojazdu ([...] CHF). Powyższa decyzja została zaskarżona skargą z dnia [...] kwietnia 2009 r., w której skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym i dowolnym przyjęciu, że uzyskane od Okręgowej Dyrekcji Celnej S. w Szwajcarii informacje, z treści których wynika, że firma "B", [...] str [...] R. Szwajcaria nie istnieje lub nie można jej odnaleźć, skutkuje dowolnym wnioskiem, że firma ta nie istniała w dacie zawierania transakcji, a co za tym idzie, że przedstawiony rachunek oraz zawarta w nim wartość transakcji, nie są autentyczne, - bezpodstawne i dowolne ustalenie, że cena transakcji, uwidoczniona w kwestionowanym, rachunku została zaniżona , - obrazę art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na przeniesieniu ciężaru dowodzenia na mnie podczas gdy ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Motywując petitum skargi skarżący zaznaczył, że z treści żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie wynika w jakiej dacie firma "B""nie istnieje lub nie można jej ustalić". Zarzucił, że powyższe ustalenie poczynione zostało dopiero po tym jak organ I instancji zwrócił się o nadesłanie takiej informacji, a więc po znacznym upływie czasu od zawarcia transakcji. Według skarżącego zakładając nawet, że w chwili gdy strona szwajcarska dokonywała stosownych sprawdzeń, firma "B" nie istniała lub nie można było jej ustalić, nie może być jednoznaczne z tym , że firma ta nie istniała również w chwili zawierania transakcji stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania. Tymczasem na podstawie tak niepełnych i nieścisłych informacji zarówno organ I jak i II instancji dochodzą przekonania, że przedstawiony przez skarżącego rachunek oraz zawarta w nim kwota transakcji nie są autentyczne. Takie postępowanie organu I i II stanowi – zdaniem skarżącego - obrazę zasady swobodnej oceny dowodów, którą to zasadę należy odróżnić od dowolności oceny. Dalej skarżący polemizując z treścią decyzji wskazał, że niewystarczająca jest również argumentacja organu I i II instancji w zakresie rzekomego zaniżenia ceny uwidocznionej w kwestionowanym rachunku. Nie zgodził się ze stanowiskiem, z treści którego wynika, że przy zakupie auta winien kierować się średnimi cenami jakie funkcjonują na rynku. Przyjęcie takiego stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest – w jego ocenie - sprzeczne z zasadami wolnego rynku. Dalej skarżący stwierdził, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w [...], nie jest prawdą jakoby unikał on współpracy z organami prowadzącymi postępowanie. Nie może ulegać wątpliwości, że złożył stosowne wyjaśnienia oraz dostarczył wszelką dostępną dokumentację. Wskazał również, że ciężar dowodzenia określonych faktów spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Zdaniem skarżącego istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że auto zostało zakupione właśnie z uwagi na atrakcyjną cenę i to nie w celach handlowych, ale na własny użytek, czego dowodem jest fakt, że w dalszym ciągu jest on jego posiadaczem. Za niezrozumiałe i wysoce krzywdzące skarżący uznał fakt, że po tym jak dokonał wszelkich formalności związanych ze sprowadzeniem tego auta na polski obszar celny, po upływie znacznego okresu czasu, tylko z tego powodu, że po upływie kilku lat nie można ustalić adresu firmy która wystawiła rachunek, ma on ponosić bardzo dotkliwe konsekwencje finansowe. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko zarówno co do stanu sprawy, jak i do jego prawnej oceny. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził w szczególności, że pismem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wystąpił do Strony z wezwaniem do przedstawienia uzupełniających informacji lub dokumentu potrzebnego do ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu. Rzeczone pismo zostało wystosowane w oparciu o postanowienia przepisu art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotę Kodeks Celny (określanego dalej jako RWKC). Art.181a ust.2 RWKC stanowi: Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust.1 zażądać zgodnie z art. 178 ust. 4 przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości pozostają, organy celne powinny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadomić daną na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnić jej możliwość udzielenia odpowiedzi. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w dniu [...] stycznia 2008 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy i w piśmie z samego dnia wskazał, iż w terminie 7 dni złoży stosowne wyjaśnienia. W piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. Strona wyraziła swoje stanowisko, w którym nie zgodziła opinią i wyceną samochodu [...] przedstawioną przez rzeczoznawcę Pana mgr inż. J. D. Jednocześnie wyjaśniła, iż "W czasie zakupu samochodu był on uszkodzony zaniedbany i nie wyrażał wartości jaką wycenił rzeczoznawca. Wartość samochodu była ponieważ do wymiany i naprawy były takie elementy jak opony wtryski, rozrusznik oraz rozszczelniony układ chłodzenia co zostało naprawione na mój koszt przed zakupem pojazdu. Natomiast niesprawna klimatyzacja, wentylatory nawiewu oraz rozrząd wymieniłem w trakcie eksploatacji pojazdu. W opinii nie był ujęty brak siedzeń środkowych oraz wykładziny podłogowej oraz lewej szyby przesuwanej w miejsce której była wstawiona plastikowa o czym poinformowałem rzeczoznawcę. W opinii są błędy ponieważ lakier pojazdu nie metaliczny a zwykły oraz data pierwszej rejestracji to 2005-02-[...] a nie 2004-11-[...]. Pojazd nie posiada poduszki powietrznej pasażera, rama przedniej szyby była remontowana ponieważ była skorodowana co także nie jest ujęte w opinii oraz drzwi przednie lewe nie były tylko naprawy po stronie wewnętrznej ale też i zewnętrznej". W odpowiedzi na skarze organ podkreślił, że w związku z informacjami zawartymi w ww. piśmie, organ pierwszej instancji, pismem dnia [...] lutego 2008 r. wezwał Stronę do uzupełnienia informacji w kwestii wymiany i naprawy uszkodzonych części pojazdu przed dokonaniem transakcji zakupu pojazdu oraz przedstawienia dowodów potwierdzających wykonanie tych czynności. W odpowiedzi, Strona poinformowała w piśmie z dnia [...] marca 2008 r., iż "Na naprawione części mojego pojazdu które przedstawiłem w wyjaśnieniu z dnia [...].01.2008 r. nie posiadam rachunków gdyż w moim przekonaniu przechowywanie ich nie było mi potrzebne. Koszty z mojej strony wtedy wynosiły około [...] CHF. Po dokładne informacje dotyczące kosztów poniesionych przeze mnie przed dokonaniem transakcji zakupu samochodu proszę zwrócić się pod adres "B" , [...]str. [...],[...] R. Jednocześnie organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] lutego 2008 r. rzeczoznawcę Pana J. D., który sporządził opinię nr [...] z dnia [...] r. do wyjaśnienia opisanych przez Stronę w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. błędów i braków dotyczących rzeczonej opinii. W piśmie z dnia [...] marca 2008 r. Pan J. D. wyjaśnił, iż "w mojej w opinii nr [...], na etapie sporządzania wersji elektronicznej przed wydrukiem, wystąpiły dwie pomyłki pisarskie, lakier biały został opisany jako metaliczny, co jednak nie miało odniesienia w podwyższeniu wartości pojazdu (brak ujęcia takiej pozycji w wyposażeniu dodatkowym), natomiast pierwszej rejestracji program komputerowy zweryfikował do wcześniejszej niż data wykonania wyceny. Lakier biały metaliczny nie występował w ofercie [...], natomiast wyceniając samochód na miesiąc styczeń, nie mogłem wstawić daty z lutego, gdyż taka czynność blokowana przez system obliczeniowy...". "Powyższe korekty nie miały jednak żadnego znaczenia w końcowej wartości wycenianego pojazdu". Jednocześnie Pan J. D. szczegółowo odniósł się również do pozostałych podniesionych przez Pana S. S. twierdzeń ujętych w piśmie z dnia [...] stycznia 2008 r. dotyczącego uszkodzeń, napraw i wyposażenia. W szczególności wskazał, że "Gdyby przyjąć za wiarygodną cenę zakupu tego pojazdu w wysokości [...] CHF, wobec średniej wartości rynkowej Szwajcarii rzędu [...] CHF, to jego cena zakupu była poniżej 10 % wartości rynkowej, byłby to odpad, pojazd ekonomicznie niekwalifikowany do odbudowy". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd nie jest ograniczony zarzutami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Główny przedmiot sprawy w rozpatrywanej sprawie stanowi ustalenie wartości przedmiotowego pojazdu. W związku z tym należy przypomnieć, że postępowanie celne w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów i w przypadku jej odrzucenia - ustalania wartości celnej towarów, jest dwuetapowe i każdy z tych etapów zasadniczo różni się, jeżeli chodzi o czynności dowodowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Na tym etapie postępowania organ celny dokonał porównania cen zadeklarowanych z cenami takich samych towarów na rynku eksportu. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. - WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. - RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych (rachunku, faktury) załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność lub dokładność informacji czy dokumentów służących do określenia wartości celnej, które dołącza się do zgłoszenia celnego. Podstawę prawną do zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił art. 181a RWKC określający w ust. 1, iż w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Należy przyjąć, że badanie wiarygodności ceny transakcyjnej zgodnie z art. 181a RWKC będzie polegać na zbadaniu np. faktycznych rozliczeń ze sprzedawcą towaru oraz badaniu okoliczności towarzyszących transakcji w celu ustalenia przyczyn przyjęcia ceny na danym poziomie. W świetle uzyskanej informacji, jak i dokumentów będących w dyspozycji organu, uzyskanych z urzędowych źródeł, polskie organy celne miały prawo przyjąć, że cena faktycznie zapłacona przez skarżącego (a więc wartość celna) nie była równa kwocie wykazanej na rachunku. Dokument sporządzony przez szwajcarskie organy celne w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji zasadnie przy tym został oceniony przez organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a RWKC. Na mocy art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu na dokumentach pochodzących z obcego państwa. Przepis ten nie stanowi podstawy do uznania tego rodzaju dowodów jako uprzywilejowanych dla oceny stanu faktycznego sprawy i dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i nie nadaje im szczególnej mocy dowodowej w odniesieniu do pozostałych środków dowodowych przewidzianych w krajowym porządku prawnym. Niemniej wskazać trzeba, iż przedmiotowe pisma szwajcarskich władz celnych, jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej, a niewątpliwie taką władzą jest administracja celna Szwajcarii, należy uznać za dokumenty urzędowe. Dokument urzędowy jest sporządzonym w formie pisemnej środkiem dowodowym, którego moc dowodowa może być obalona w wyniku podjęcia akcji polegającej na przeprowadzeniu dowodu przeciwko jego treści, bo domniemanie zgodności z prawdą tego dokumentu jest domniemaniem wzruszalnym. Jednak organ celny, tak długo jako owo domniemanie istnieje, jest związany dokumentem urzędowym, co oznacza, że obowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, jeżeli nie ma innych dowodów, które podważałyby jego wiarygodność. Potwierdzone dokumentem urzędowym szwajcarskich służb celnych wątpliwości co do wiarygodności materialnej rachunku odnośnie ceny zakupu samochodu w Szwajcarii nie zniknęły również, mimo złożenia przez skarżącego wyjaśnień. Sąd w pełni podziela zatem stanowisko organów celnych zaprezentowane w decyzjach obu instancji, iż organy te miały podstawę do zakwestionowania wskazanej przez skarżącego wartości celnej towaru. Organy celne dysponowały dokumentami urzędowymi w postaci pism szwajcarskich władz celnych nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r. informujących o negatywnych wynikach weryfikacji dokumentu zakupu (tj. rachunku nr [...] z dnia [...] r.) oraz dowodu pochodzenia, deklaracji o pochodzeniu sporządzonej na rachunku nr [...] z dnia [...] r. W piśmie nr [...] z dnia [...] . szwajcarskie władze celne poinformowały, iż firma "B", [...]str. [...],[...] R. nie istnieje lub nie można odnaleźć. Informacje takie potwierdzały również wyniki wcześniejszych weryfikacji rachunków zakupu wystawionych przez ww. firmę (pismo nr [...] z dnia [...] r.). W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] powołał się na wyjaśnienia szwajcarskich władz celnych (Dyrekcja Okręgu Celnego S.) zawartych w piśmie nr [...] z dnia [...] r. skierowanym do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej w Ministerstwie Finansów "W przypadku gdy informujemy Państwa, te danej firmy nie można znaleźć, należy to traktować tak, że nie znaleziono żadnych wskazówek w w/w bankach danych oraz pod podanymi adresami (...), że taka firma kiedykolwiek istniała". Podkreślenia wymaga fakt, iż organy celne wykazały również, iż ceny analogicznych pojazdów jak sprowadzony oferowanych na rynku eksportera (szwajcarskim) kilkakrotnie przewyższały kwotę wskazaną na rachunku załączonym do zgłoszenia celnego (opinia nr [...] z dnia [...] r., sporządzona przez Certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego mgr. inż. J. D.). W ocenie Sądu organy celne miały podstawy do zakwestionowania wiarygodności rachunku. W samym zgłoszeniu celnym dokonanym w polu 31 nie uczyniono żadnej wzmianki o niesprawności pojazdu, ponadto do zgłoszenia celnego zostało dołączone zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, z którego wynikało, iż spełnia on wymagania techniczne, to znaczy że był to pojazd sprawny i nadający się do ruchu. W znajdującej się w aktach sprawy analizie deklarowanej wartości celnej pojazdu w rubryce opis pojazdu wskazano jedynie, że pojazd posiada "lekkie uszkodzenia drzwi przednich lewych, błotnika oraz drzwi prawych tylnych". Istotne jest w sprawie również to, że Strona nie wniosła żadnych dowodów potwierdzających zapłatę za przedmiotowy pojazd kwoty wskazanej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego ani dowodów potwierdzających dodatkowe koszty związane z zakupem rzeczonego pojazdu (rachunków) odsyłając w tym zakresie do nieistniejącej formy. Za niezasadny należało zatem uznać, tak jak uczyniły to organy celne, podnoszony zarzut zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru bez zbadania w toku postępowania, w jakim zakresie pojazd był uszkodzony i kiedy naprawiony. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 WKC jest całkowicie nietrafny, należy bowiem z całą stanowczością stwierdzić, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do odstąpienia od deklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zstępczych metod, o których mowa w art. 30 i 31 WKC. W zaskarżonej decyzji organ celny szczegółowo wyjaśnił zasady takiego ustalania w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazać trzeba za organem odwoławczym, że metody przewidziane w wymienionych powyżej przepisach mają odpowiednią kolejność. Zgodnie bowiem z treścią art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 29 tego Kodeksu, ustala się ją stosując zasadniczo kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a, b, c, i d. Jeżeli natomiast i w ten sposób nie można ustalić wartości celnej, w rachubę wchodzi metoda tzw. ostatniej szansy, regulowana przepisem art. 31 WKC. Według art. 30 ust. 2, wartością celną ustalaną na podstawie tego przepisu jest: wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; wartość kalkulowana, która jest sumą trzech elementów wymienionych w dalszej części tego przepisu. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 3 WKC, dodatkowe warunki i reguły stosowania ust. 2 tego Kodeksu określane są zgodnie z procedurą Komitetu (Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WTO). W ocenie Sądu, uwzględniwszy postanowienia art. 30 WKC oraz wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej określone w studium 1.1 "Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych", organy celne właściwie przyjęły, iż żadna z metod wskazanych w art. 30 ust. 2 WKC nie może zostać zastosowana w rozpatrywanym przypadku. W szczególności organy celne trafnie uznały, że zastosowanie metod ustalania wartości w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna jest niczym nieuzasadnione. Niemożliwe jest bowiem znalezienie pojazdów samochodowych o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie, użytkowane z podobnym przebiegiem, mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalania wartości pojazdów używanych. Organy celne zasadnie też przyjęły, iż kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit.c WKC) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem towarów masowych, sprzedawanych we Wspólnocie w największych ilościach i stanie w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna. Prawidłowo też zostało wskazane, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej. Metoda ta (art. 30 ust. 2 lit.d WKC) może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej i dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. W konsekwencji należy przyznać rację twierdzeniom organów obu instancji o potrzebie wykorzystania w sprawie metody tzw. ostatniej szansy, której zasady zostały określone w art. 31 WKC. Wartość celna jest wówczas ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; rozdziału 3 WKC. W art. 31 ust. 2 WKC wskazano przy tym kryteria niedozwolone przy posługiwaniu się metodą ostatniej szansy, a wśród nich ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Z tego powodu dane dotyczące np. rynku szwajcarskiego, nie mogły być wykorzystane. Biorąc pod uwagę ostatnie wyłączenie należało podzielić stanowisko organów celnych, które zleciły rzeczoznawcy opracowanie stosownej opinii, z uwzględnieniem cen na rynkach innych krajów np. USA, Kanada, nie będących krajem wywozu (Szwajcaria) oraz krajami Wspólnoty lub w oparciu o samochody wyprodukowane w innych krajach (rynek kanadyjski, amerykański, itp.), które są dostępne na rynku polskim, z wykorzystaniem też dostępnych danych oraz uwzględnieniem konkretnego stanu technicznego (dane ze szwajcarskiego dokumentu identyfikacyjnego oraz aktualne dopuszczenie do ruchu), istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski, czyli na obszar Wspólnoty. W przedmiotowej sprawie w związku z faktem, iż samochód osobowy marki [...] o nr nadwozia [...] został wyprodukowany we Wspólnocie (pozycja [...] w numerze VIN macza zakład montażowy w H. - Niemcy), Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. powołał w charakterze biegłego Certyfikowanego Rzeczoznawcę Samochodowego Pana J. D. celem dokonania wyceny pojazdu w następującym zakresie: - ustalenia wartości pojazdu na rynku eksportera (tj. szwajcarskim), z uwzględnieniem identycznych danych technicznych i stanu jaki posiada przedmiotowy pojazd, - ustalenia na rynku niewspólnotowym samochodu "podobnego" do pojazdu objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD nr jw. z uwzględnieniem klasy pojazdu, roku produkcji, rodzaju i pojemności skokowej silnika, wyposażenia itp. - określenia stopnia zużycia pojazdu na dzień dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] r. Strona była poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu zgodnie z postanowieniami art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Miała również możliwość udziału przeprowadzeniu dowodu, mogła zadawać pytania biegłemu oraz składać wyjaśnienia. W sporządzonej opinii nr [...] z dnia [...] r. ww. rzeczoznawca wskazał, iż pojazdem podobnym pod względem klasy, rodzaju silnika i wyposażenia do przedmiotowego [...] , wyprodukowanym na rynku niewspólnotowym (japońskim) jest [...] (rok produkcji 1997, silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności skok. 2446 ccm). Wartość bazowa na rynku polskim w styczniu 2005 roku wynosiła 30.600 PLN. Przy wyposażeniu zbliżonym do przedmiotowego [...], z identycznym przebiegiem i datą pierwszej rejestracji, z takimi samymi korektami wartości jak dla [...] wynosiła 24.900 PLN. Wartość ta - ustalona przez rzeczoznawcę na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe I-2005", korekt mających wpływ na wartość pojazdu - posłużyła do przeprowadzenia kalkulacji wartości celnej metodą "ostatniej szansy" na podstawie 31 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami wydawców katalogów takich "Info-Ekspert", które jest wydawcą katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe" ceny w nich zawarte są uśrednione i jednocześnie zbliżone do cen transakcyjnych. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących rozkładu ciężaru dowodu należy stwierdzić, że w piśmiennictwie podkreślono, że wszelkie poglądy na temat ciężaru dowodu w procesie podatkowym należy odnosić do konkretnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa materialnego. Sytuacja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia sporów podatkowych (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, Wyd. II i powoływana tam literatura). W literaturze przedmiotu zwraca się też uwagę, że w określonych podatkowych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, ciężar dowodzenia obarczać może również stronę postępowania. Ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania podobnie jak na organy, tj. w sposób wyraźny lub dorozumiany (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9, s. 49-54). Ponieważ poglądy te zostały wyrażone w związku z uregulowaniami zawartymi w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu celnym, zatem ich zasadność uwzględnienia w rozpoznawanej sprawie nie może budzić wątpliwości. Reasumując stwierdzić więc należy, że ciężar dowodu nie wynika wprost z przepisów procesowych, ale znajduje swe źródło w materialnym prawie celnym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Dowody powinien przedstawić ten podmiot, który związany jest ciężarem dowodzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa zatem jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródło dowodowe należy przedstawić lub jakie środki dowodowe wskazać na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu celnym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. W tym stanie rzeczy, nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów dokonana przez organy celne, nie przekroczyła bowiem granic zakreślonych w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, organy nie uchybiły też obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a materiał ten pozwolił dokonać w trakcie postępowania prawidłowych ustaleń dotyczących wiarygodności materialnej załączonego do zgłoszenia celnego rachunku. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów celnych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił, gdyż nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia prawa wskazanego w skardze. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i poddał go wnikliwej analizie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a którą Sąd orzekający uznaje za nienapuszającą prawa.