III SA/Wa 1060/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2008 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 107 200 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1060/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (dalej też "Naczelnik") odmówił P. S.A. w P. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21 812 601 zł. Podstawą tej decyzji był m.in. § 5 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik wskazał, że w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. Spółka wyeksportowała wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci benzenu i toluenu, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W dniu [...] lipca 2008 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, ale - jak uznał Naczelnik – wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 6 wymienionego wyżej rozporządzenia, tj. terminu rocznego od dnia dokonania eksportu, co uniemożliwiało zwrot akcyzy. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, a po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej też "Dyrektor") decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W Skardze do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora Spółka powtórzyła i obszerniej uzasadniła swoje stanowisko zaprezentowane już wcześniej na etapie postępowania podatkowego, a także wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Argumentacja Spółki zawarta w skardze była następująca: W ocenie Spółki Organy nieprawidłowo interpretują § 6 ust. 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 14 kwietnia 2004 r. Już bowiem z zasad składni języka polskiego wynika, że fraza tego przepisu "...w ciągu roku od dnia dokonania eksportu." odnosi się do zwrotu podatku, a nie do terminu składania wniosku. Użycie dwóch przecinków w tym przepisie nie jest przypadkowe i odzwierciedla rzeczywistą wolę legislatorów. W przepisie tym został uregulowany tryb składania wniosku w formie pisemnej do określonego organu, a nie złożenia wniosku w określonym terminie. Gdyby w tym przepisie termin miał dotyczyć wniosku, użyta zostałaby formuła "na wniosek złożony". Tymczasem użyto trybu niedokonanego ("składany"), zamiast dokonanego ("złożony"). Termin jednego roku dotyczy więc organów (zwrotu podatku), a nie podatnika (składania wniosku). Wykładnia ta nie przeczy § 7 rozporządzenia, gdyż określony w nim termin zwrotu dotyczy już uznanej kwoty zwrotu akcyzy, zaś § 6 ust. 1 jest przepisem ogólnym, nakazującym dokonanie zwrotu również w razie sporu co do wysokości kwoty zwrotu. Powyższa interpretacja została potwierdzona w art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), gdzie Ustawodawca wprowadził termin roczny, ale zrezygnował z przecinków. Przyjmując jednak nawet, że wykładnia § 6 ust. 1 rozporządzenia dokonana przez Organy jest prawidłowa, to przepis ten został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 60 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 267 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", sprzecznego z art. 80 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji, a dodatkowo z art. 60 ust. 2 ustawy. Zwolnienie eksportu towarów od akcyzy jest podstawową zasadą tego podatku i nie powinno podlegać ustawowym ograniczeniom. To zwolnienie przewiduje art. 23 ust. 1, gwarancją zwolnienia jest skorzystanie z procedury określonej w art. 60 ust. 2 ustawy i uszczegółowionej w przepisach wydanych na podstawie art. 60 ust. 5. Zestawienie tych wszystkich przepisów daje pełne zwolnienie od ciężaru akcyzy. Prawidłowa wykładnia na gruncie art. 60 ust. 2 i 5 ustawy musi uwzględniać cele ustawodawcy krajowego (art. 23 ust. 1) oraz wspólnotowego (preambuła do dyrektywy horyzontalnej - Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów). Z art. 23 ust. 1 ustawy oraz z dyrektywy wynika fundamentalna zasada ponoszenia ekonomicznego ciężaru tego jednofazowego, konsumpcyjnego podatku, przez ostatecznego konsumenta. W tej sytuacji nie można było uznać, że art. 60 ust. 5 przewiduje dla Ministra uprawnienie do uregulowania kwestii wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku. Ograniczenia prawa do zwrotu podatku, jako prawa fundamentalnego w tym podatku, musi mieć swoje wyraźne źródło ustawowe. Zakres zwrotu nie może więc być w sposób dowolny ukształtowany w akcie wykonawczym. Minister otrzymał kompetencję do określenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu podatku, ale nie do określenia terminu do wygaśnięcia prawa do zwrotu. "Tryb zwrotu" obejmuje kwestie techniczne i proceduralne, nie fundamentalne dla istoty podatku. Na "techniczny" charakter pojęcia "tryb" zwraca też uwagę orzecznictwo sądowe, a także orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Podstawową kwestię o ustawowym znaczeniu, tj. termin wygaśnięcia prawa do zwrotu podatku, uregulowała już Ordynacja podatkowa w art. 76b w zw. z art. 80, zaś delegacja z art. 60 ust. 5 nie zezwalała na modyfikację tych przepisów Ordynacji pod pozorem ustalania warunków ubiegania się o zwrot. Z istoty akcyzy wynika, że podatnik nie musi, ubiegając się o zwrot, wykazać niczego więcej, niż faktu eksportu wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. Jeżeli takie inne warunki zwrotu zostały określone, to wykraczają one poza delegację ustawową z art. 60 ust. 5 ustawy. Przepisy wykonawcze nie mogą samoistnie kreować zwolnienia podatkowego, ale też nie mogą zawężać lub ograniczać przyznanego w ustawie zwolnienia podatkowego. Wykładnia § 6 ust. 1 rozporządzenia pozostaje też w sprzeczności z art. 92 i 217 Konstytucji, gdyż dopuszcza uregulowanie w akcie podustawowym podstawowych elementów konstrukcyjnych daniny publicznej. Fakt, że podobnej, jak dokonały tego Organy, oceny § 6 ust. 1 rozporządzenia dokonał już WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 października 2008 r. (nieprawomocnym) nie zmienia krytycznej oceny tego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Argumentacja Dyrektora była następująca: Z § 6 ust. 1 rozporządzenia wynika termin składnia wniosku o zwrot podatku. Wprowadzenie terminu do złożenia wniosku w akcie podustawowym dotyczyło kwestii szczegółowej, na regulację której zezwolił Ustawodawca formułując delegację z art. 60 ust. 5 ustawy. Wszelkie istotne elementy stosunku daninowego (podmiot, przedmiot, stawka, zasady przyznawania ulg oraz umorzeń i kategorie podmiotów zwolnionych), zgodnie z art. 217 Konstytucji, zostały uregulowane w samej ustawie. Termin złożenia wniosku o zwrot nie jest takim istotnym elementem stosunku daninowego. Upoważnienie ustawowe może zezwalać na modyfikację treści ustawy, ale to zezwolenie musi być wyrażone wprost w akcie upoważniającym. Akt wykonawczy nie może samoistnie zmieniać norm ustawowych, ale w niniejszym przypadku określenie w rozporządzeniu terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy mieści się w granicach upoważnienia jako szczegółowy warunek zwrotu akcyzy. Na ustanowienie tego warunku zezwalała delegacja z art. 60 ust. 5 ustawy. Organ nie zakwestionował jednofazowego i konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego, ale uznał, że szczegółowym warunkiem zwrotu jest dochowanie terminu. Zaprezentowana przez Spółkę wykładnia § 6 ust. 1 rozporządzenia stoi jednak w sprzeczności z jego § 7, a ponadto ta interpretacja także wyklucza zwrot, gdyż od dnia eksportu upłynął już ponad rok. Zgodnie z § 7 rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz z dokumentami, o których mowa w § 6 ust. 2; przepis § 4 ust. 2-4 stosuje się odpowiednio, gdzie ust. 2 § 4 stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Według Dyrektora Izby Celnej w W. interpretacja § 6 ust. 1 rozporządzenia przedstawiona przez Skarżącą prowadzi do wniosku, że w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju powinien być dokonany w ciągu roku od dnia dokonania eksportu, na pisemny wniosek podatnika składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, i to bez względu na to, czy ten zwrot byłby zasadny czy też nie, np. nawet wtedy, gdy podatnik do wniosku o zwrot podatku akcyzowego, o którym mowa w ust. 1 § 6 rozporządzenia, nie dołączyłby w szczególności dokumentów, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, albo też wtedy, gdy kwota wnioskowanego zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych byłaby niższa, niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 100 euro (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. wart podkreślenia jest również fakt, że przyjmując zaprezentowaną przez Skarżącą interpretację § 6 ust. 1 rozporządzenia Spółce w przedmiotowej sprawie również nie przysługiwałby zwrot akcyzy, gdyż wniosek został złożony po upływie roku od dnia dokonania eksportu, a zwrot może nastąpić tylko na pisemny wniosek podatnika złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. wyrażenie "prawo do zwrotu", określone w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza jedynie możliwość zwrotu nadpłaty/podatku, ale dopiero po stwierdzeniu kwoty nadpłaty/podatku, który podlegałby zwrotowi. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przepisy § 7 i § 4 ust. 2 rozporządzenia nie ograniczają terminu do zwrotu podatku, wynikającego z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie precyzują, w jakim terminie właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty, tj. w terminie 30 lub 90 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy wraz z dokumentami, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dyrektor wskazał dodatkowo, że sprawa o podobnym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, gdzie również istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy § 6 ust. 1 rozporządzenia jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, i czy nie narusza art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP. W ww. sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1288/08, stwierdził, że w jego ocenie literalne brzmienie art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym pozwalało Ministrowi Finansów na zakreślenie w rozporządzeniu terminu do składania wniosku o zwrot podatku. Pojęcie "szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy" jest – według Sądu - pojęciem szerokim, i poza okolicznościami, które dotyczą miejsca składania wniosku, terminów jego rozpatrzenia, organów właściwych do rozpatrzenia wniosku, rodzaju aktu prawnego, który rozstrzyga o załatwieniu wniosku, wskazać może także termin do złożenia stosowanego wniosku. Według Dyrektora nie zasługuje również na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z wyżej powołanym przepisem organy podatkowe w sprawach związanych ze zwrotem akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobowiązane są do stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej przepisów wykonawczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd uznał za ustalony w sposób prawidłowy – w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r. Spółka wyeksportowała wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci benzenu i toluenu, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Spółka złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, ale wniosek został złożony z uchybieniem terminu określonego w § 6 rozporządzenia. Tak ustalony stan faktyczny jest ponadto, jak wynika z wydanych w sprawie decyzji oraz ze stanowisk Stron zaprezentowanych na etapie postępowania sądowego – niesporny. W tej sytuacji jako jedyny i zasadniczy problem niniejszej sprawy pozostawało ustalenie wpływu uchybienia terminowi, wskazanemu § 6 ust. 1 rozporządzenia, na uprawnienie Spółki do odzyskania (zwrotu) uiszczonego w kraju podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej, że w § 6 ust. 1 rozporządzenia ustalony został termin do zwrotu podatku, a nie do wystąpienia z wnioskiem o taki zwrot. Istotnie – z punktu widzenia literalnego brzmienia tego przepisu, w tym zwłaszcza uwzględniając zasady składni i interpunkcji języka polskiego, bronić można poglądu, że użycie w tym przepisie dwóch przecinków zobowiązywało do uznania, że termin ten dotyczy właściwego organu i wskazuje czas na dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika. Niemniej taka wykładnia, jak trafnie wywiódł Dyrektor, stoi w sprzeczności z § 7 rozporządzenia, w którym zakreślono 30-dniowy termin na dokonanie zwrotu. Przyjmując, że termin z § 6 także dotyczy zwrotu należałoby zakwestionować założenie racjonalności prawodawcy. Wykładnia Spółki oznacza bowiem, że tenże prawodawca ustanawia dwa różne terminy na dokonanie tej samej czynności zwrotu podatku, a dodatkowo – robi to w tym samym akcie normatywnym. Wadliwa jest przy tym wykładnia § 7 rozporządzenia dokonana przez Spółkę – brakuje bowiem podstaw do przyjęcia, że w § 6 chodzi o sytuację, gdy istnieje spór co do wysokości kwoty zwrotu akcyzy pomiędzy podatnikiem, a właściwym naczelnikiem urzędu celnego, zaś w § 7 chodzi o sytuację, gdy taki spór nie istnieje. Składając wniosek podatnik nie wie bowiem, czy wniosek ten od razu zostanie w całości uznany za zasadny, co skutkowałoby – przy interpretacji Spółki – zastosowaniem § 7 rozporządzenia, czy też wniosek taki zainicjuje sporne postępowanie podatkowe pomiędzy podatnikiem, a organem, co – znowu przy interpretacji Spółki – skutkować miałoby zastosowaniem § 6 ust. 1 rozporządzenia. W przepisach prawa podatkowego, materialnego i procesowego, nie da się w sposób wyraźny, formalny, wyróżnić sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem, a organem istnieje "spór", od sytuacji, gdy takiego sporu nie ma. Ponadto kryterium, według którego Spółka rozróżniła przepisy § 6 oraz § 7 rozporządzenia (kryterium istnienia sporu) prowadzić mogłoby do nieuprawnionego i pozostającego poza kontrolą sądową omijania tak rozumianych przepisów rozporządzenia, poprzez pozorne "wszczynanie" takiego sporu przez organ podatkowy, a to jedynie w tym celu, aby zastosować roczny termin zwrotu podatku, a nie termin co do zasady 30-dniowy. W końcu zauważyć też należy, iż § 7 in fine rozporządzenia nakazuje odpowiednio stosować m.in. § 4 ust. 2, który z kolei pozwala przedłużyć termin zwrotu podatku do 90 dni od złożenia wniosku, "...jeśli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia". Zatem, wbrew stanowisku Spółki, w § 6 ust. 1 rozporządzenia chodzi o roczny termin na złożenie wniosku, zaś w § 7 wskazano termin zwrotu akcyzy – co do zasady wynosi on 30 dni, a w razie konieczności prowadzenia postępowania sprawdzającego ("dodatkowego sprawdzenia"), termin ten został wydłużony do 90 dni. W ocenie Sądu prawidłowa jednak jest ta argumentacja Skarżącej, która odwołuje się do konstytucyjnych wymogów prawa daninowego, i która akcentuje konieczność określenia w akcie rangi ustawy wszelkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego. Art. 60 ust. 5 ustawy oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia powinny być interpretowane z uwzględnieniem tych konstytucyjnych wymogów. Jak stanowi art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. Bezsporne jest, że zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest jego konsumpcyjny charakter – w sensie ekonomicznym płacić go powinien ostateczny odbiorca – konsument wyrobu akcyzowego. O ile taki podatek płacić ma inny podmiot, niż ostateczny konsument, to sytuację taką należy potraktować jako przejściową, służącą jedynie zagwarantowaniu, że ostatecznie albo akcyza zostanie zapłacona w kraju, jeśli tu właśnie nastąpi konsumpcja wyrobu akcyzowego, albo też akcyza co prawda nie będzie zapłacona w kraju, ale też nie nastąpi tu konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 ustawy, eksport wyrobów akcyzowych jest zwolniony z opodatkowania. Uznać należy, że takie właśnie cele przyświecały Ustawodawcy ustanawiającemu procedurę przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą (art. 54 – 60 ustawy). Zatem uregulowanie wszelkich kwestii, które faktycznie wpływać mogą na opodatkowanie albo skutkować mogą obowiązkiem zapłaty akcyzy wymagało – zgodnie z art. 217 Konstytucji – rozstrzygnięcia ustawowego. Niedopuszczalne jest założenie, że co prawda immanentną cechą podatku akcyzowego przy eksporcie wyrobów akcyzowych jest zwrot akcyzy zapłaconej w kraju, ale termin na skorzystanie z tego zasadniczego uprawnienia podatnika do zwrotu podatku zapłaconego jedynie dla celów gwarancyjnych, przejściowych, może być już pozostawiony regulacji podustawowej, choć odmowa zwrotu oznacza zaprzeczenie samej konstrukcji i istocie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu kwestia terminu na zgłoszenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy należy do wyłącznej materii ustawowej, zarezerwowanej, zgodnie z wysokimi standardami konstytucyjnymi (art. 217 Konstytucji), dla ustawy. Termin taki ma charakter materialnoprawny i zawity, jego uchybienie skutkuje nieodwracalną, bezpowrotną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Sprawa o tak zasadniczych konsekwencjach należy do materii ustawowej. Określenie terminu na sformułowanie wniosku o zwrot podatku nie może więc być uznane za szczegółową kwestię o charakterze technicznym, wykonawczym. Zasadnie wskazuje Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że pojęcie terminu (materialnoprawnego) znane jest we wszystkich dziedzinach prawa - cywilnym, karnym oraz administracyjnym, w tym w prawie podatkowym. We wszystkich jednak przypadkach termin taki, zwłaszcza przesądzający o tak doniosłych skutkach materialnoprawnych, jak w niniejszej sprawie, wynika z przepisów rangi ustawy. Co więcej – ustawy te zazwyczaj mają szczególny walor kodeksu, choć oczywiście w sensie hierarchii źródeł prawa pozycja "kodeksu" nie jest inna, niż "zwykłej" ustawy. W przepisach prawa podatkowego sprawa terminu do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty (którą z omawianego punktu widzenia należy potraktować analogicznie, jak zwrot podatku akcyzowego uiszczonego w procedurze przemieszczenia wyrobu z zapłaconą akcyzą) albo zwrotu podatku została uregulowana w samej Ordynacji podatkowej (vide art. 79 § 2 Ordynacji w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2009 r., art. 80 Ordynacji). Niezrozumiałe więc jest, dlaczego prawo do złożenia wniosku o zwrotu nadpłaconego podatku (nadpłaty) podlega w tych przypadkach koniecznej regulacji ustawowej, ale analogiczne w skutkach prawo do złożenia wniosku o zwrot uiszczonej akcyzy mogłoby podlegać regulacji w akcie podustawowym. Zasadnie też ocenił Dyrektor, że przepisy zawarte w samej ustawie o podatku akcyzowym mają ramowy charakter, a system akcyzowy uzupełniają regulacje podustawowe. Problem niniejszej sprawy nie polega jednak na ilości materii regulowanej aktami wykonawczymi, lecz na jej jakości, tzn. ważności tej materii z punktu widzenia konstrukcji podatku akcyzowego oraz skutku, jaki jest przedmiotem tej regulacji. Z oczywistych powodów nie jest możliwe i wskazane, aby w samej ustawie regulować wszelkie kwestie związane z przedmiotem normowania, i dlatego, zgodnie z art. 92 Konstytucji, możliwe jest pozostawienie materii podustawowej aktom wykonawczym. Koniecznym warunkiem legalności takiego podustawowego unormowania jest jednak to, aby uregulowane w ten sposób sprawy nie dotyczyły materii zarezerwowanej, zgodnie z wymogami Konstytucji, do wyłącznej kompetencji ustawy. Jak wynika z art. 60 ust. 5 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia m.in. szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy. Mając na uwadze wskazane wyżej konstytucyjne warunki poprawności prawa podatkowego uznać należało, w ocenie Sądu, że pod pojęciem "szczegółowych warunków" nie można rozumieć terminu na sformułowanie wniosku o zwrot uiszczonego w kraju podatku akcyzowego. Zatem w tym zakresie, w jakim § 6 ust. 1 rozporządzenia ustanawia roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy, przepis ten jest sprzeczny z ustawą, a ponadto z art. 92 oraz 217 Konstytucji. Skoro bowiem ustawowym prawem podatnika jest zwrot akcyzy, to niedopuszczalne jest normowanie w akcie podustawowym terminu, którego uchybienie skutkuje pozbawieniem tego ustawowego prawa. Konieczna więc była odmowa zastosowania tego przepisu rozporządzenia. Jako potwierdzenie powyższego poglądu wskazać należy, że – jak trafnie zauważyła Spółka – w aktualnej ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) w art. 82 ust. 2 Ustawodawca uregulował sprawę terminu, w jakim można zwrócić się o zwrot uiszczonej akcyzy. Na mocy ustawowego, zgodnego z wymogami Konstytucji przepisu, termin ten wynosi 1 rok od dokonania eksportu. Kwestią dalszą pozostaje ocena, czy wobec braku legalnej regulacji, w przepisach dotyczących podatku akcyzowego, kwestii terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy, istnieją inne, ogólne przepisy ustawowe, które taki termin ustanawiają, i czy w związku z tym § 6 ust. 1 rozporządzenia w bezprawny sposób zmodyfikował treść tych ogólnych przepisów. Jeśli nawet przyjęta przez Spółkę interpretacja § 6 ust. 1 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że w dacie wystąpienia o zwrot akcyzy w przepisach istniała luka prawna co do terminu składania takiego wniosku, to luka ta nie mogła być wypełniona w akcie podustawowym, wydanym z naruszeniem art. 92, art. 217 Konstytucji oraz art. 23 ust. 1 oraz 60 ust. 2 i ust. 5 ustawy. Ze wskazanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił poglądu zaprezentowanego w wyroku tutejszego Sądu z dnia 16 października 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że uchybienie przez Skarżącą terminowi wskazanemu w § 6 ust. 1 rozporządzenia nie mogło skutkować odmową zwrotu akcyzy, co w dalszym postępowaniu uwzględnią Organy. Spółka uprawniona bowiem była do sformułowania tego wniosku w dacie 30 czerwca 2008 r. W związku z powyższym, uznając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą za wadliwe, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił te decyzje. Odnośnie wstrzymania wykonania tych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania - art. 200 tej ustawy procesowej.