I SA/Gd 250/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie: WSA Danuta Oleś, NSA Alicja Stępień, Protokolant: Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oddala skargę. Wnioskiem z dnia 30 listopada 2007 r. "A" Sp. j. w oparciu o art. 76 § 1 domagała się zwrotu nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku VAT za luty 1999 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca w uzasadnieniu wyjaśniła, że w jej ocenie w postanowieniu z dnia 23 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy dwukrotnie dokonał zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. na poczet tego samego zobowiązania podatkowego tj. za luty 1999 r. w kwotach [...],- zł oraz [...],- zł. Skarżąca wyjaśniła, że po zaliczeniu kwoty [...],- zł zobowiązanie wygasło, zatem kwota [...],- zł stanowi nadpłatę i winna być zwrócona podatnikowi. Postanowieniem z dnia 20 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił wszczęcia postępowania o zwrot nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek podatnika zakwalifikowano i rozpatrzono, jako wniosek o stwierdzenie istnienia nadpłaty, ponieważ przywołana przez skarżącą podstawa prawna żądania normuje wyłączenie kwestię zaliczenia nadpłat podatku. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 75 § 2 ordynacji podatkowej podatnik może żądać stwierdzenia nadpłaty, jeżeli wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wynika, by istniała nadpłata podatku. Organ, na podstawie przywołanego przez stronę postanowienia z dnia 23 lipca 2007 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalił, że kwotę [...],- zł zaliczono na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r., a kwotę [...] zł na poczet sankcji z tytułu podatku od towarów i usług za luty 1999 r. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2001 r. określono skarżącej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 1999 r. określając jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie ma możliwości prowadzenia odrębnego postępowania w kwestii istnienia nadpłaty, ponieważ nieistnienie nadpłaty wynikało wprost z opisanej wyżej decyzji. W tej sytuacji organ uznał, że zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku strony. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie, art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, z uwagi na zakwestionowanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r. w oparciu o treść pisma tego organu oraz art. 72 § 1 i 76 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności ewidentnego istnienia nadpłaty podatku, art. 217 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne, art. 212 i art. 120 tej ustawy poprzez zakwestionowanie prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r. Zdaniem skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 73 § 1 i art. 165 a § 1 ordynacji podatkowej, przy czym zarzuty te nie zostały uzasadnione. Skarżąca zwróciła też uwagę, że dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną, a tym samym kwota sankcji nie zapłacona w terminie nie stanowi zaległości podatkowej. Powyższe, w przekonaniu skarżącej, dowodzi, że błędnie przyjęto, iż w decyzji z dnia 23 lipca 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000 r. zaliczono na poczet sankcji za luty 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że istotą sporu pomiędzy stronami jest ocena legalności rozstrzygnięcia wniosku podatnika o zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W myśl art. 74 a ordynacji podatkowej w przypadkach nie wymienionych w art. 73 § 2 tej ustawy (przepis dotyczy podatników podatku dochodowego, podatku akcyzowego, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych) oraz 74 ww. ustawy (czyli sytuacji, gdy nadpłata podatku powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego) wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Z powyższego wynika, że przepisy prawne nie dopuszczają możliwości żądania zwrotu nadpłaty przez podatników podatku od towarów i usług, w odniesieniu do nich bowiem zwrot nadpłaty może nastąpić w rezultacie określenia nadpłaty przez organ podatkowy w wyniku postępowania prowadzonego z urzędu lub na wniosek osoby uprawnionej. Prawidłowo zatem organ podatkowy potraktował i rozpoznał wniosek skarżącej jako żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku. W myśl art. 75 § 1 ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie powyższe przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 a ww. przepisu), w deklaracjach innych niż deklaracje podatku akcyzowego oraz o wpłatach z zysku za rok obrotowy, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (§ 2 pkt 1 b ww. przepisu), nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2 pkt 1 c ww. przepisu). Przepisy prawne dopuszczają więc możliwość zastosowania trybu określenia wysokości nadpłaty w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa, jakim jest podatek od towarów i usług, wówczas, gdy nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli bowiem organ podatkowy w postępowaniu podatkowym wydał decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, nie ma podstaw do prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ wysokość należnego podatku wynika wprost z decyzji. Określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe może podlegać weryfikacji jedynie w jednym z postępowań umożliwiających wzruszenie tej decyzji. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ drugiej instancji słusznie zwrócił uwagę, iż kluczową dla rozpoznania niniejszej sprawy jest okoliczność istnienia w obrocie prawnym decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 października 2001 r. określającej skarżącej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 1999 r. oraz dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 r. Wydanie powyższego rozstrzygnięcie jest o tyle istotne, że rozstrzyga (negatywnie) kwestię istnienia nadpłaty za wskazany przez skarżącą okres. Rozpoznanie wniosku skarżącej w tym stanie faktycznym i prawnym prowadziłoby do wydania kolejnej decyzji w tym samym przedmiocie, a to z kolei skutkowałoby nieważnością tego rozstrzygnięcia. W przekonaniu Sądu organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął o braku możliwości prowadzenia postępowania, w sytuacji, gdy istnieje w obrocie decyzja rozstrzygająca kwestie określone we wniosku o wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku, ze względu na bezprzedmiotowość takiego postępowania. Dlatego też, zdaniem Sadu, prawidłowo w niniejszym postępowaniu odmówiono wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Nie uszło uwadze Sądu, że organ pierwszej instancji badał zasadność wniosku strony w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i uznał, że brak jest nierozliczonych nadpłat. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że brak jest możliwości rozpoznania wniosku, ponieważ żądanie nie odpowiada normatywnej dyspozycji art. 75 § 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie jest pozbawione wad, jakkolwiek, co słusznie, zaakcentował organ odwoławczy, nie mają one wpływu na jego treść. Sąd uznał, że uchybienia te zostały sanowane prawidłowym wyjaśnieniem i rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Weryfikując zasadność zarzutów skarżącej Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, co do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżąca za uchybienie w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy poczytała brak wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie istnienia nadpłaty z postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, zdaniem Sądu, podkreślić należy, że kwestia ta leżała poza zakresem badania organu odwoławczego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Ustalenia faktyczne organ bowiem ograniczył do uwzględnienia okoliczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczył wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe ustalenie było podstawą uznania braku możliwości prowadzenia postępowania w przedmiocie wniosku strony. Jako chybiony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 217 § 1 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenia wadliwego uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia. Jak wywiedziono powyżej organ odwoławczy wskazał, jakie dowody uznał za istotne w sprawie i na jakich oparł ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Z tego względu Sąd uznał, że brak jest przesłanek, by uwzględnić zarzut skarżącej. Kontynuując rozważania odnośnie naruszeń przepisów postępowania Sąd nie podzielił poglądu skarżącej o naruszeniu art. 212 ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r., ponieważ postanowienie to nie stanowiło podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia i nie było przedmiotem analizy organu drugiej instancji. Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 i 76 § 1 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności ewidentnego istnienia nadpłaty. W ocenie Sądu pogląd skarżącej o istnieniu nadpłaty jest wyłącznie polemiką z ustaleniami organu odwoławczego. Skarżąca konsekwentnie pomija wyjaśnienia organu odwoławczego, który dowodzi braku prawnej możliwości rozpoznania wniosku strony ze względu na jego bezprzedmiotowość i zdaje się nie dostrzegać, że kwestia istnienia nadpłaty została rozstrzygnięta opisaną w uzasadnieniu organu drugiej instancji decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu podkreślić też należy, że argumentacja strony odnośnie istoty prawnej sankcji administracyjnej pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy. Strona miała możliwość podniesienia zarzutów w tym przedmiocie w odwołaniu, względnie w skardze, wywiedzionej od decyzji je ustalającej. Ponadto wskazać należy, że skoro strona skarżąca nie zaskarżyła postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2003 r. o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległego podatku za przedmiotowy okres, to wskazywana przez nią kwota, jako istniejąca nadpłata (ponieważ w ocenie skarżącej nieprawidłowo zaliczono zwrot podatku na orzeczoną sankcję podatkową) żadną nadpłatą nie jest, bo właśnie ww. prawomocnym postanowieniem dokonano stosownego zaliczenia, a tym samym strona skarżąca zamknęła sobie drogę do kwestionowania tegoż rozstrzygnięcia. Sąd nie mógł się natomiast odnieść do zarzutu naruszenia art. 73 § 1 i 165 a ordynacji podatkowej, ponieważ nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.