III SA/Wa 1457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako "k.p.a.") oraz art. 17, art. 18 i art. 23 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 1999 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku J.P. (Skarżącej w niniejszej sprawie), w celu wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Pismem z [...] lutego 2006 r. Skarżąca zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie prowadzonego przeciwko niej postępowania egzekucyjnego, z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie ww. organ wnioskiem z dnia [...] września 2006r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności uprzednio wydanego postanowienia z uwagi na to, że stanowisko organu egzekucyjnego wyrażone w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie uwzględniało faktu zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, który przerywał bieg terminu przedawnienia zobowiązania dochodzonego tytułem wykonawczym. Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...] września 2006r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia organu egzekucyjnego, a następnie postanowieniem z [...] listopada 2006 r. stwierdził nieważność postanowienia z dnia [...] kwietnia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając organowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199; dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca"), polegającej na ustaleniu, iż zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie uległa przedawnieniu. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że przedawnienie zobowiązania nastąpiło po 1 stycznia 2006 r., z uwagi na to, iż przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło z chwilą dokonania czynności w dniu 5 sierpnia 1999 roku. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę, iż podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat i nie może być w nieskończoność przedłużany w drodze administracyjnych decyzji organów egzekucyjnych. Minister Finansów utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał na treść art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz definicję rażącego naruszenia prawa przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Powołując się na treść art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., będącego podstawą prawną postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności przewidzianych w tym przepisie, albowiem dochodzone z tytułu podatku dochodowego za rok 1997 zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wyczerpana została tym samym przesłanka wymieniona w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., uzasadniająca stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. nastąpiłoby z końcem 2003 r. Jednakże, zgodnie z obowiązującym w tym czasie brzmieniem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie było to zastosowanie w dniu 5 sierpnia 1999 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej. W stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 2005 r. termin przedawnienia biegł na nowo dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Do przerwania biegu terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych, wystarczające było zastosowanie chociażby jednego środka egzekucyjnego. Zatem kolejne zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu 25 lipca 2002 r., tj. zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, nie miało w niniejszej sprawie znaczenia. Minister Finansów zauważył również, że począwszy od dnia 1 września 2005r. w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie, znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie organu odwoławczego przepis ten miał zastosowanie zarówno do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 września 2005 r. jaki i tych zobowiązań, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r., zgodnie z treścią art. 21 ustawy zmieniającej, w myśl którego do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku z tym dla zobowiązań, które nie wygasły, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. W niniejszej sprawie na dzień 1 września 2005 r., z uwagi na przerwanie terminu przedawnienia w dniu 5 sierpnia 1999r., wskutek czynności egzekucyjnej i braku zakończenia postępowania przed dniem 1 września 2005r. termin przedawnienia zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005r. Zgodnie z aktualnie obowiązującym art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany ponownie wskutek zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego, o którym podatnik będzie zawiadomiony, a biegu terminu przedawnienia, będzie biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W świetle powyższych uwag, zdaniem Ministra Finansów, zasadnym było wyeliminowanie z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r., umarzającego postępowanie egzekucyjne, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., wobec jego niezgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w sprawie, w której nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w tym przepisie, pozostaje bowiem w oczywistej sprzeczności z normą prawną stanowiącą podstawę do wydania tego postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 21 ustawy zmieniającej, polegające na błędnej jego wykładani, tj. na ustaleniu, iż w sytuacji Skarżącej bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za rok podatkowy 1997, który to bieg przedawnienia bezspornie został przerwany przez zastosowanie czynności egzekucyjnej w dniu 4 sierpnia 1999 r., rozpoczyna się z dniem 1 września 2005 r., a nie z dniem 5 sierpnia 1999 r. - art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez błędną wykładnię art. 21 ustawy zmieniającej, polegającą na uznaniu, iż dokonana przez organ egzekucyjny wykładania prawa materialnego stanowi wystarczającą oraz wyczerpującą przesłankę uzasadniającą stwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. nieważności wydanego w dniu [...] kwietnia 2006 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W ocenie Skarżącej poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że ustawodawca wskazał, iż od dnia 1 września 2005 r. do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą. Skarżąca podzieliła przy tym w pełni pogląd, iż w dniu 4 sierpnia 1999 r. nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. Jej zdaniem jednak rozpoczęcie biegu przedawnienia nastąpiło w dniu 5 sierpnia 1999 r., a nie jak twierdzą organy egzekucyjne od dnia 1 września 2005r., tj. od dnia wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła ponadto, że ustawodawca w art. 21 ustawy zmieniającej nie wskazał jak należy liczyć do dnia 1 września 2005 r. okres przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych z 1997 r. Wskazał jedynie, iż stosuje się do przedawnienia art. 70 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r., tj. ustalił, iż należy uwzględnić przy obliczaniu okresu przedawnienia, czy nie nastąpiło jego przerwanie, co zdaniem Skarżącej jednoznacznie skutkuje, iż przedmiotowe zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., przedawniły się z dniem 1 stycznia 2006 r. Skarżąca jest zdania, że brak było podstaw do uznania, że postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Przedmiotem oceny Sądu były postanowienia wydane w tzw. trybie nadzwyczajnym wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć, tj. w trybie stwierdzenia nieważności. Spór między stronami w istocie sprowadzał się do oceny, czy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2006 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, czyli wadą nieważności przewidzianą w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., z uwagi na przepisy art. 18 u.p.e.a. i art. 126 k.p.a. Postanowieniem tym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne, powołując w postawie prawnej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w motywach postanowienia z dnia [...] kwietnia 2006 r. wskazał jako powód umorzenia wygaśniecie zobowiązania podatkowego za 1997 r. na skutek upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w B. oraz Minister Finansów przyjęli, że brak było podstaw do umorzenia z tego powodu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie rażącego naruszenia prawa upatrywali zatem w zastosowaniu przez organ egzekucyjny art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., mimo nieistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ustalenie, czy organ egzekucyjny, umarzając postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., nie naruszył tego przepisu w sposób rażący. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści § 4 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. art. 70 § 4 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W drugim zdaniu § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej przewidziano, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przyjęta w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej formuła gramatyczna "biegnie (on) na nowo" pozwala na uprawniony wniosek, że w zaistniałej sytuacji (zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 31 sierpnia 2005 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy zmieniającej) przedawnienie zobowiązania ponownie rozpoczynało, swój pięcioletni bieg począwszy od następnego dnia po zakończeniu postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, jak długi był upływ tego terminu przed jego przerwaniem. Zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, tylko pierwsze prowadzenie w stosunku do podatnika postępowania egzekucyjnego, w którym zastosowano środki egzekucyjne przewidziane w u.p.e.a., powodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każde kolejne wszczęcie takiego postępowania, np. po umorzeniu poprzedniego (por. np. art. 59 u.p.e.a.), nie wpływało już na bieg terminu przedawnienia. Zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawą zmieniającą polegała na zmianie końcówki drugiego zdania § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej - "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne", poprzez zastąpienie zwrotu "zakończono postępowanie egzekucyjne" formułą "zastosowano środek egzekucyjny". W ustawie zmieniającej nie wprowadzono wyraźnych przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. Sąd wyraża pogląd, że ocenę tego, od kiedy zaczął biec termin przedawnienia, po jego przerwaniu, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r., należało przeprowadzić z uwzględnieniem art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Analizując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy dojść do wniosku, że brzmienie zdania pierwszego § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po nowelizacji było identyczne z treścią tego przepisu sprzed nowelizacji (w obydwu przypadkach: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony"). W takiej sytuacji należy przyjąć, że wobec niezmienionej treści tego przepisu, w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 5 sierpnia 1999 r. Brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, że termin ten od dnia 1 września 2005 r. biegnie na nowo, ponieważ po tej dacie nie doszło do jego przerwania poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego. Z tego względu od dnia 5 sierpnia 1999 r., a nie od chwili wejścia w życie ustawy zmieniającej należało zatem liczyć pięcioletni okres przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku organu, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. uległy więc przedawnieniu z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 2006 r. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego wygaśnięcie na podstawie art. 59 § pkt 9 Ordynacji podatkowej powinny być zatem uwzględnione z urzędu przez organ, jako podstawa umorzenia postępowania egzekucyjnego w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., co prawidłowo uczynił organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2006 r. W świetle powyższych uwag za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Stwierdzono bowiem nieważność postanowienia w sytuacji, gdy nie zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a.