I SA/Wr 1246/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2009 r. sprawy ze skargi ‘’A’’ Sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) stwierdził uchybienie przez [...] sp. z o. o. (dalej: spółka/podatnik/strona/skarżąca) terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z [...] r. (nr [...] ) w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Uzasadniał, iż skoro postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone spółce [...] r., to termin do złożenia zażalenia na to postanowienie upłynął [...] r. Przyjął, że wnosząc zażalenie [...] r. uchybiono siedmiodniowemu terminowi dla dokonania tej czynności procesowej. Dodał, iż strona nie wnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia organ powołał art. 12 § 1 i § 6 pkt 2, art. 76a § 1 w związku z art. 76b, art. 228 § 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 239 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika i doręczenie postanowienia o zaliczeniu bezpośrednio spółce. Stwierdził, iż przepis art. 137 § 3 O.p. nakazuje pełnomocnikowi przedłożyć osobny dokument pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. Wskazał, że pełnomocnictwo, którym umocowano doradcę podatkowego do reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., nie obejmowało sprawy zaliczenia zwrotu VAT na poczet tego podatku. W ocenie organu, postępowanie w sprawie zaliczenia nie jest kontynuacją postępowania w zakresie podatku dochodowego, lecz odrębną sprawą. Podsumowano, iż doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio spółce organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo. Dodano, że postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego. W skardze, postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej spółka zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na jego oczywiście błędne zastosowanie; 3) art. 165a § 1 w związku z art. 235 O.p. wskutek jego niezastosowania. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty strona wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia. Wskazano, iż postanowienie o zaliczeniu nie zostało doręczone pełnomocnikowi. Powyższe uznano za niedopuszczalne, w sytuacji, kiedy pełnomocnikiem spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. był doradca podatkowy K. J. M. Zauważono, iż skarżone postanowienie spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), co potwierdza, że sprawa w przedmiocie zaliczenia jest bezpośrednio związana z zaległością podatkową w tym podatku i dotyczy wykonania tego zobowiązania. Według spółki, postępowanie w sprawie zaliczenia nie jest odrębnym w stosunku do postępowania wymiarowego (mieści się w ramach tego postępowania). W przypadku uznania tych postępowań za odrębne organ winien bowiem, zgodnie z art. 165 § 4 O.p., doręczyć stronie postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie zaliczenia. Podkreślono, że skoro w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za 2002 r. został ustanowiony pełnomocnik, to przy zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaległości w tym podatku (stanowiącym czynność materialno-techniczną w ramach sprawy) dopiero prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi wprowadzało do obrotu prawnego postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Wskazała, iż aby doszło do uchybienia terminu musi on najpierw rozpocząć swój bieg. Podniosła, że zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, wyłącznie prawidłowe doręczenie rozpoczyna bieg terminu. Brak takiego doręczenia powoduje, iż termin nie biegnie, więc w sposób oczywisty nie można mu uchybić. Stwierdzono, że Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskutek jego niezastosowania. Wywiedziono, iż w przypadku złożenia zażalenia po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi przed rozpatrzeniem prośby o przywrócenie terminu. Zdaniem skarżącej, organ drugiej instancji winien zastosować - jako podstawę rozstrzygnięcia - art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Według niej, zażalenie było niedopuszczalne w stosunku do nieistniejącego w obrocie prawnym postanowienia. Stwierdziła strona, że brak zastosowania w/w regulacji stanowi o rażącym jej naruszeniu. Zaakcentowano, iż wniesienie zażalenia wszczyna postępowanie w drugiej instancji (art. 165 § 3 O.p.). Wskazano, że zgodnie z art. 165a § 1 w związku z art. 235 O.p., w sytuacji, gdy wniosek pochodzi od podmiotu nieuprawnionego (np. nie ustanowiono pełnomocnika, zakres pełnomocnictwa jest niewystarczający), organ winien odmówić prowadzenia postępowania w drugiej instancji. Podkreślono, iż w sprawie zażaleniowej przedłożono pełnomocnictwo tożsame z będącym w posiadaniu organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy wnosząc zażalenie na postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku VAT za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. skarżąca spółka uchybiła terminowi dla dokonania tej czynności procesowej. Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.). Ustawa - Ordynacja podatkowa przewidziała środek zaskarżenia w postaci zażalenia m. in. na postanowienie wydane w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p.). Zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni stanowi koniec terminu (art. 12 § 1 O.p.). Termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.). Przepis art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. nakazuje organowi odwoławczemu stwierdzić, w formie postanowienia, uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. W stanie faktycznym sprawy, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowane na [...] r., postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone spółce (podatnikowi) [...] r. na adres jej siedziby (ul. [...] , [...]), co czyni zadość regulacji art. 151 O.p. (zwrotne potwierdzenie odbioru poz. 44 akt administracyjnych). Tym samym, postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego, co bezpodstawnym nakazuje uznać zarzut skargi kwestionujący ten fakt. Doręczenie postanowienia o zaliczeniu [...] r. skutkowało tym, że siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 O.p., liczony zgodnie z art. 12 § 1 i art. 12 § 6 pkt 2 O.p., upłynął w piątek [...] r. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, iż składając zażalenie [...] r. (data stempla pocztowego) ustanowiony przez spółkę - na etapie zażalenia - pełnomocnik uchybił terminowi do wniesienia zażalenia. Podkreślenia wymaga, że wnosząc zażalenie z uchybieniem terminu spółka nie wnioskowała o przywrócenie terminu dla dokonania tej czynności procesowej. W zaistniałej sytuacji niezasadny (niezrozumiały) jest zarzut skargi, iż w sprawie, przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia zażalenia, nie rozpoznano wniosku o przywrócenie terminu. Sąd stwierdza, że z uwagi na fakt, iż spółka wniosła zażalenie po terminie, organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie regulacje art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Tym samym nie jest zasadny zarzut traktujący o naruszeniu w/w przepisów poprzez ich oczywiście błędne zastosowanie. Odpowiadając na kolejny zarzut skargi Sąd podziela stanowisko strony, iż w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie czynności winny być prowadzone z jego udziałem. Z powyższym związana jest także konieczność doręczania pełnomocnikowi kierowanej do strony korespondencji. Przywołane zasady nie zostały, wbrew stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie naruszone. Zdaniem Sądu, nie jest słuszny pogląd strony, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2008 r. na poczet tego podatku. W opinii Sądu, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, iż zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, została dokonana w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Powyższego nie zmienia okoliczność, że zaliczenie zwrotu na podatek dochodowy spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), jak również to, iż dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 O.p. Z treści art. 137 § 3 O.p. wynika, że pełnomocnik dołącza do akt każdej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skład orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości pogląd wyrażony w powołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku z 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 128/08 (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych), iż pełnomocnik - chcąc występować w takim charakterze - zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Według Sądu, materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) nakierowanej na dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek. O tym, iż sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie podatku dochodowego, potwierdza m. in. to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV Ordynacji podatkowej, traktującym o postępowaniu podatkowym, jak również sama treść art. 76a w związku z art. 76b, z której wynika, iż ustawodawca zaliczenie traktuje, jako odrębną sprawę podatkową (art. 76a § 1: "W sprawie zaliczenia nadpłaty..."). O odrębności sprawy zaliczenia zwrotu podatku VAT za poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawy prowadzonej w zakresie tego podatku wskazuje także fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie podatku dochodowego. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku tych podatków. Reasumując przyjąć należy, iż złożone do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K. J. M., pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przed każdym organem administracji publicznej) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego za 2002 r., w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu (nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy). Dlatego też brak było podstaw, aby to postanowienie doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (skarżącej spółce). Sąd nie podziela poglądu, iż organ, będąc świadomym faktu wcześniejszego reprezentowania spółki przez pełnomocnika, winien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (wezwać stronę/pełnomocnika do określenia, czy pełnomocnictwo nadal obowiązuje). Według Sądu, prowadzący sprawę, której przebieg i efekty zawierają konkretne akta, organ podatkowy nie jest obowiązany do ustalania, czy w sprawie strona wyraziła wolę działania przez pełnomocnika oraz poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla uznania, że organ podatkowy obowiązany jest zastąpić pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika (patrz: wyrok WSA w Warszawie z 27 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2189/07; wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych). Reasumując, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony w tej sprawie, za pośrednictwem pełnomocnika. Powyższe za chybiony nakazuje uznać zarzut naruszenia zasady notoryjności, wyrażonej w art. 187 § 3 O.p. Zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, iż organ podatkowy nie może z urzędu traktować danej osoby, jako pełnomocnika. Nie sposób bowiem wykluczyć, że - z pewnych względów - osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w danej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. Stwierdzić trzeba, że czynność materialno-techniczna, jaką jest zaliczenie, o którym mowa w art. 76, 76a i 76b O.p., nie stanowi postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej (postępowania sensu stricto). Określona przez przepisy prawa procedura zaliczania nie wymaga zatem wydania postanowienia wszczynającego tę procedurę, zgodnie z art. 165 O.p. Do czynności tej nie mają bowiem zastosowania przepisy traktujące o wszczynaniu postępowania podatkowego. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że postępowanie dotyczące zaliczenia mieści się w granicach szerokiej definicji pojęcia postępowanie podatkowe (sensu largo), rozumianego jako wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące podstawę w przepisach Ordynacji podatkowej. Przyjmując, a co zostało wykazane wyżej, iż w sprawie - w momencie wydania i doręczenia aktu formalnego, jakim jest postanowienie o zaliczeniu - spółka nie działała przez pełnomocnika (brak w aktach tej sprawy dokumentu pełnomocnictwa) oraz że postanowienie o zaliczeniu prawidłowo doręczono podatnikowi, za pozbawiony podstaw trzeba uznać zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 136 w zw. z art. 145 § 2 O.p. Zauważa się, iż w sprawie zaliczenia spółka ustanowiła pełnomocnika dopiero inicjując postępowanie zażaleniowe na postanowienie o zaliczeniu (pełnomocnik złożył do akt sprawy dotyczącej zaliczenia stosowny dokument pełnomocnictwa). Posiadając umocowanie, pełnomocnik wniósł - jako podmiot uprawniony - zażalenie, które zostało rozpoznane. Powyższe wskazuje, iż w sprawie brak było podstaw dla zastosowania normy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. i stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. To zaś za niezasadny nakazywało uznać zarzut skargi traktujący o rażącym naruszeniu w/w przepisów poprzez ich niezastosowanie. Naruszenia tychże przepisów nie stanowi także zaistniała w sprawie, zdaniem skarżącej, okoliczność rozpoznania zażalenia od postanowienia, które nie weszło skutecznie do obrotu prawnego wskutek jego nie doręczenia podmiotowi uprawnionemu - pełnomocnikowi. Fakt ten bowiem, o czym była mowa wyżej, w sprawie nie miał miejsca. Sąd stwierdza, że złożone przez legitymowany podmiot (należycie umocowanego pełnomocnika) zażalenia skutecznie zainicjowało (wszczęło) postępowanie zażaleniowe (art. 165 § 1 i 3 O.p.). Dlatego też błędny jest zarzut niezastosowania w sprawie regulacji art. 165a w związku z art. 235 O.p. Podkreślić trzeba, iż złożone do akt sprawy w przedmiocie zaliczenia pełnomocnictwa były wystarczające dla wniesienia przez pełnomocnika zażalenia na postanowienie o zaliczeniu. Zauważenia wymaga, że powstały w sprawie spór nie dotyczy zakresu pełnomocnictwa, lecz braku - w momencie jego wydania i doręczenia - odrębnego dokumentu pełnomocnictwa w aktach sprawy dotyczącej zaliczenia. W związku z tym, że skarżone postanowienie znajduje oparcie w przepisach prawa, brak było podstaw dla uwzględnienia żądania skarżącej, która wnioskowała o stwierdzenie nieważności tego postanowienia. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.