I SA/Kr 1126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 28 września 2009 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. M. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. postanawia: odrzucić skargę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. M. działając przez swego pełnomocnika zakwestionował wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o odrzucenie skargi zarzucając jej niedopuszczalność, a to z uwagi na fakt, że wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, jedynie gdy z jego treści wynika nałożenie na kontrolowanego określonych obowiązków lub przyznanie mu konkretnych uprawnień. Nałożenie tych obowiązków lub przyznanie uprawnień musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę. Wynik kontroli może podlegać kognicji sądów administracyjnych, gdy jego treść, mając na uwadze badany stan faktyczny, niesie za sobą określone obowiązki nakładane na kontrolowanego. Natomiast wydany wynik kontroli z dnia 4 grudnia 2008 r. zawiera jedynie ustalenia dotyczące źródeł przychodów podatnika, opis ustalonego stanu faktycznego, zebranego materiału dowodowego i jego ocenę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływany jako - "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, tj. nie mające charakteru decyzji lub postanowień a dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W literaturze wskazuje się, że ze względu na użyte w ustawie kryteria, trudno dokładnie scharakteryzować kategorię działań administracji określoną w pkt 4 art. 3 § 2 p.p.s.a. Z całą pewnością można jednak powiedzieć, że są to akty lub czynności, które: a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 .p.s.a.; b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli; d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa; oznacza to, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność. (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 22-23). Dopuszczalność badania legalności przywołanych "aktów i czynności" przez sądy administracyjne warunkowana jest łącznym występowaniem wszystkich czterech przesłanek. Brak którejkolwiek z nich wyklucza kognicję sądów administracyjnych. Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a - c, to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Należy zauważyć, że użyte w tym przepisie sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu, określonym w przepisach prawnych. Pogląd ten aprobowany jest przez przedstawicieli nauki i praktyków (zob. T. Woś, (w:) T. Woś (red.), Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 81). W konsekwencji, aby dana czynność lub akt, mogła być badana co do zgodności z prawem powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego. Kontrola sądów administracyjnych wobec kategorii spraw określonych w art. 3 § 2 pkt 4 uzależniona jest od istnienia ścisłego związku między ustaleniem, stwierdzeniem lub potwierdzeniem (oraz ich odmowami), a możliwością realizacji uprawnienia (lub obowiązku), wynikającego z przepisu prawa (zob. T. Woś, w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 60-61). W sprawie niniejszej skarżący zaskarżyła akt o nazwie "wynik kontroli", który zawiera ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. W ocenie Sądu, przedmiotowy wynik kontroli nie wywiera skutków prawnych takich jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym, kwestionowany wynik kontroli nie może podlegać kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, gdyż nie nadaje kontrolowanemu uprawnień ani nie nakłada na kontrolowanego obowiązków. Ponadto, w ocenie Sądu, wystarczającą gwarancją obrony prawa kontrolowanego przed tezami postawionymi w wyniku kontroli jest jego udział jako strony w postępowaniu podatkowym, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu urzędowego. Strona może wówczas podważać stan faktyczny ustalony w wyniku. Samo natomiast wydanie przez organ kontroli skarbowej wyniku kontroli i stwierdzenie w nim pewnych nieprawidłowości, bez przeprowadzania dodatkowego postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, nie nakłada na stronę obowiązków do określonego działania, świadczenia, czy też zaniechania. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), sąd wyraził pogląd, że wynik kontroli skarbowej, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można go bowiem zakwalifikować jako aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.). W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie obecnej procedury sądowoadministracyjnej i zasługuje na aprobatę. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pragnie podkreślić, że pogląd ten został zaaprobowany również w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r., II GSK 202/05, niepubl; wyrok z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 202/05, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z takim właśnie wynikiem kontroli, ograniczającym się do ustaleń faktycznych i wytknięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Brak w nim elementów, które nadawałyby skarżącemu bezpośrednie i konkretne uprawnienia lub nakładałyby na skarżącego bezpośrednie i konkretne obowiązki. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., to uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie Sąd, na zasadzie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.