I SA/Bk 547/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "W." B. T. G. Spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2002 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec Spółki jawnej "W" – B.T.G. (dalej przywoływanej również jako: "Spółka") kwoty zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Powyższe rozstrzygnięcie organ kontroli skarbowej oparł na wynikach przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego, w którym ustalono, że w roku 2002 r. Spółka dokonała sprzedaży wyrobów betonowych z pominięciem ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży VAT w łącznej kwocie brutto [...] zł. Powyższe stwierdzono na podstawie dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki, przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przez funkcjonariuszy policji z udziałem pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Wśród zabezpieczonych dokumentów znalazły się: dokumenty wydania towaru WZ, a także odręczne zapiski sporządzone na luźnych kartkach dotyczące wydania towaru, jego asortymentu i ilości, odbiorcy towaru, kwoty zapłaty, a także 3 zeszyty o nazwie "Wpłaty-wypłaty 2002". Wynikająca z tych dokumentów sprzedaż nie została potwierdzona fakturami VAT, nie została też zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał także na zeznania świadków, którzy jego zdaniem potwierdzili fakt zakupu wyrobów betonowych w Spółce. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wnosiła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie przepisów: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 284a § 2 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie o.p., a także art. 13 ust. 9 i ust. 10 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.k.s. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód materiały, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym, pominął zeznania wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadomił strony o podejmowanych czynnościach, wyciągnął błędne wnioski z zebranego materiału dowodowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 13 ust. 9 u.k.s. i art. 284a § 3-6 o.p., regulujące nadzwyczajny tryb wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie legitymacji służbowej. Postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s., poprzez doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero po wszczęciu postępowania organ pierwszej instancji wydał dwa postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego dokumentów zabezpieczonych podczas przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania siedziby Spółki. Przeszukania tego dokonali funkcjonariusze Policji, a pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uczestniczyli w nim jako osoby przybrane. Organ odwoławczy nie zgodził się także pozostałymi zarzutami Spółki, dotyczącymi błędów postępowania dowodowego. W złożonej do Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 284a § 2 i 3 o.p. oraz art. 13 ust. 9 i 10 u.k.s., poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie materiałów, które nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym; - art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 190 i art. 289 o.p., poprzez pominięcie zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, nie powiadamianie strony o podejmowanych czynnościach, błędne wyciągnięcie wniosków z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji oparł się na dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania dokonanego w dniu 17 sierpnia 2006 r. w siedzibie Spółki, natomiast upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie zostało dostarczone dopiero 22 sierpnia 2006 r. W dniu przeszukania siedziby Spółki przedstawiono upoważnienia do kontroli za lata 2004-2006, ale w wyniku przeszukania zatrzymano dodatkowo dokumenty dotyczące roku 2002. W związku z powyższym, należy zdaniem Spółki przyjąć, że kontrola podatkowa za lata 2004-2006 została wszczęta w trybie art. 13 ust. 1 u.k.s., natomiast postępowanie kontrolne za rok 2002 zostało wszczęte w trybie art. 13. ust 9 u.k.s. W tej sytuacji organ podatkowy chcąc wykorzystać zabezpieczone dokumenty z roku 2002 powinien w terminie 3 dni wszcząć postępowanie w tym zakresie i przedstawić kontrolowanym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zostało doręczone Spółce w zakreślonym terminie, zabezpieczone dokumenty nie mogły zostać w żadnym wypadku wykorzystane w tym postępowaniu. Strona skarżąca nie zgodziła się przy tym z organem drugiej instancji, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie przeszukania byli jedynie osobami przybranymi przez funkcjonariuszy policji, a zabezpieczenia wszelkich materiałów dowodowych w miejscu przeszukania dokonywali wyłącznie funkcjonariusze policji. Niezależnie od powyższego strona skarżąca podniosła, że zabezpieczone przy przeszukaniu zeszyty o nazwie "wpłaty - wypłaty 2002", druki "WZ" oraz zapiski sporządzone na luźnych kartkach dotyczą wewnętrznych rozliczeń pomiędzy pracownikiem spółki E. S. a wspólnikami. Dla usprawnienia swojej pracy wspólnicy przekazywali Pani E. S. pieniądze, które ona następnie przekazywała na różne potrzeby, np. kierowcom na zakup benzyny, innym osobom na zakup niezbędnych rzeczy oraz na inne zakupy gotówkowe wskazane przez wspólników pod ich nieobecność. W zeszycie znajdowały się też inne kwoty wpłat i wypłat dokonywanych przez różne osoby. Były też zapisy wpłat dokonywanych przez kontrahentów, którzy nabyli towar we wcześniejszym okresie nawet w latach poprzednich, a pod nieobecność wspólników przekazywali pieniądze Pani E. S. Zabezpieczone druki "WZ" były jedynie pomocne do prowadzenia zamówień klientów. W przypadku złożenia zamówienia pracownicy lub wspólnicy zapisywali na druku "WZ" fakt wstępnego zamówienia towaru. Zapis taki nie świadczył natomiast o wydaniu towaru lub jego sprzedaży. Organ pomimo, że w toku prowadzonego postępowania nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom, to w żaden sposób nie zweryfikował zabezpieczonych dokumentów. Odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków pomimo, że wskazane okoliczności na dowód których mieli oni zostać przesłuchani były niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Ponadto w skardze podniesiono, że zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków B. G. i K. S. doręczone zostało Spółce z naruszeniem art. 289 § 1 o.p. Autor skargi podniósł również, że Spółka dopiero 2 marca 2007 r. został poinformowana o personaliach osób, które przesłuchano w dniach [...] lutego 2007 r. Za błędne stanowisko strona uznała, że wspólnik Spółki – T. G., będąc [...] stycznia 2007 r. w siedzibie organu, mogła się dowiedzieć, kiedy konkretni świadkowie będą przesłuchani. Strona wskazała, że Pani G. faktycznie była w UKS, ale zapoznawała się z materiałem w innej sprawie. Zdaniem strony skarżącej, również zobowiązanie wspólników Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni, potwierdza podnoszony w skardze zarzut utrudniania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy na wstępie wskazać, że uwzględnienie skargi mogłoby nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie p.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji. W szczególności Sąd nie stwierdził takiego naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy. Główny zarzut skargi dotyczy wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w wyniku dokonanego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W". Został on powiązany z zarzutem niewłaściwego wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochodu jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 rok. Zdaniem Sądu w obu tych kwestiach strona skarżąca nie ma racji. Przedłożone Sądowi akta administracyjne całkowicie potwierdzają stanowisko organów skarbowych, że przeprowadzone w tej sprawie postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte 17 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie nadzwyczajnym, o którym mowa w art. 13 ust. 9 u.k.s., tj. na podstawie legitymacji służbowej inspektora kontroli skarbowej. Jak zauważyła to również strona skarżąca, tego dnia zostały wszczęte inne postępowania kontrolne, tj. nr [...], nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2004 i 2005 r., a także nr [...] w zakresie rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za m-ce I-VIII 2006 r. Natomiast postępowanie kontrolne, którego wynikiem stała się zaskarżona w tej sprawie decyzja, zostało wszczęte 22 sierpnia 2006 r. w tzw. trybie zwykłym, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s., tj. po doręczeniu kontrolowanym postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (k. 1 tomu I akt sprawy). Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s. i zawarta w nim dyspozycja, aby w terminie 3 dni od daty wszczęcia postępowania na podstawie legitymacji służbowej doręczyć kontrolowanemu postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Skoro nie miał w tej sprawie zastosowania przepis art. 13 ust. 9 u.k.s., toteż nie miały w niej również zastosowania przepisy art. 284a § 2 i 3 o.p. w zw. z art. 13 ust. 10 u.k.s. W konsekwencji zarzut naruszenia tych przepisów jest całkowicie bezzasadny. Przechodząc do zasadniczej kwestii, a mianowicie możliwości wykorzystania przez organy skarbowe, jako dowodu w sprawie, materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W", należy w pierwszym rzędzie zauważyć, iż przeszukanie tych pomieszczeń i zabezpieczenie dokumentów odbyło się w ramach postępowania karnego, a nie któregokolwiek z postępowań kontrolnych. Wskazują na to wyraźnie dołączone przez stronę skarżącą protokoły przeszukania (k. 18-19 akt sądowych). Charakteru tych czynności nie zmienia fakt, że obok funkcjonariuszy policji KWP w B. i KMP w B., uczestniczyli w nich także pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dysponentem tych dowodów od początku były organy ścigania. W konsekwencji ich wykorzystanie w postępowaniu prowadzonym przez organy skarbowe mogło nastąpić dopiero poprzez wydanie oddzielnego postanowienia o włączeniu ich w poczet dowodów tego postępowania. Tak też się w tej sprawie stało. Otóż po wszczęciu postępowania, co jak wykazano wyżej miało miejsce 22 sierpnia 2006 r., organ kontroli skarbowej wydał dwa postanowienia z [...] marca 2007 r. i [...] kwietnia 2007 (k. - 199 tom VIII i k.-211 tom XI akt sprawy) o włączeniu do akt materiałów dowodowych z prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania sygn. [...], w tym materiałów zabezpieczonych w trakcie przeprowadzonego 17 sierpnia 2006 r. przeszukania pomieszczeń Spółki "W", a także protokołów przesłuchań świadków. Powyższy sposób pozyskania przedmiotowych dowodów w pełni odpowiadał przepisom art. 180 o.p. i art. 181 §1 o.p. Pierwszy z nich stanowi, że jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 §1 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy przy tym wskazać, że przepis art. 181 § 1 o.p. w brzemieniu obowiązującym przed 6 maja 2006 r. stanowił, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednak w przedmiotowej sprawie postępowanie kontrolne zostało wszczęte i zakończone, gdy ustawodawca zrezygnował już z tego warunku - zmiana wprowadzona na mocy przepisu art. 2 ustawy z 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Przedmiotowe dowody mogły zatem stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. W aktualnym stanie prawnym nie ma też wymogu, aby czynności dowodowe przeprowadzone w postępowaniu karnym były powtarzane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p. organy skarbowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ważne jest przy tym, aby ocena ta była wszechstronna i zgodna z prawidłami logiki. Zdaniem Sądu, dokonana w tej sprawie przez organy skarbowe ocena dowodów całkowicie mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p. Organy skarbowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły przepisu art. 122 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że skarżąca Spółka nie ewidencjonowała dla potrzeb podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ograny poddały wnikliwej analizie zapisy zawarte w dokumentach ujawnionych podczas przeszukania pomieszczeń Spółki i skonfrontowały je z zeznaniami świadków przesłuchanych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jaki przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego przez organy ścigania. W uzasadnieniach wydanych decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przekonująco wyjaśniono przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2007 r. przekonująco wywiódł, że zeznania wnioskowanych przez stronę świadków dotyczą okoliczności wystarczająco stwierdzonych innymi dowodami, w tym zeznaniami świadków, jak też w kilku przypadkach okoliczności nie mających znaczenia w sprawie (k. 215, tom XI). W świetle przedstawionych przez organy skarbowe dowodów, dopuszczonych w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 o.p., całkowicie nieprzekonująco brzmią twierdzenia strony skarżącej, że zapisy z zeszytu "Zamówienia 2002" dotyczyły zamówień niezrealizowanych, bądź zrealizowanych i potwierdzonych fakturą VAT lub paragonem fiskalnym. Ze względu na powyższe okoliczności za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181 o.p. oraz zarzut pominięcia wnioskowanych przez stronę świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w B. słusznie stwierdził również, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 o.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona postępowania miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów – art. 192 i 200 o.p. W przedmiotowej sprawie taką możliwość stronie zapewniono. Za nieuzasadnione należy przy tym uznać stanowisko autora skargi, że "zobowiązanie wspólników Spółki do ustosunkowania się do 2838 pozycji w terminie 7 dni, potwierdza podnoszony w skardze zarzut utrudniania czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym". Zauważyć bowiem należy, że ów 7 dniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 o.p. jest terminem ustawowym i nie może być przez organy skracany ani też przedłużany. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie dopatrzył się również naruszenia art. 289 § 1 o.p. w sposób uzasadniający uchylnie skarżonej decyzji. Przepis ten wprowadza obowiązek zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia m.in. dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia. Sąd zauważa, iż zarzut naruszenia wskazanego uregulowania został zgłoszony dopiero na etapie złożenia skargi. Niemniej jednak fakt, że w realiach niniejszej sprawy zawiadomienie o przesłuchaniu świadków B. G. i K. S. doręczone zostało Spółce na 2 dni przed terminem przeprowadzenia tych czynności dowodowych, nie stanowi w ocenie Sądu takiego uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć bowiem należy, że zeznania tych świadków nie są jedynymi i kluczowymi dowodami, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Poza tymi dowodami twierdzenia organów potwierdzają zeznania innych świadków i dokumentacja zabezpieczona w trakcie przeszukania w siedzibie Spółki w dniu 17 sierpnia 2006 r. i włączona w poczet materiału dowodowego tej sprawy. Niezasadne są również zarzuty skargi, iż strona została poinformowana o personaliach świadków przesłuchiwanych w dniach [...] lutego 2007 r. dopiero 2 marca 2007 r. Sąd pragnie zauważyć, że przepisy postępowania podatkowego, nakładają na organy obowiązek zawiadamiania podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności dowodowych z zeznań świadków, co urzeczywistnia zasadę zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 190 § 1 o.p.) Nie jest natomiast konieczne szczegółowe podanie personaliów świadków. W przypadku, na jaki powołuje się strona skarżąca, Spółka została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków ze stosownym 7 dniowym wyprzedzeniem (k.141/1 tom VII akt administracyjnych). Nie naruszono zatem art. 190 § 1 o.p. W tych okolicznościach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przywołanych w skardze przepisów prawa w sposób uzasadniający jej uchylnie. Dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku.