I SA/Ke 314/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia 27 maja 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 września 2008r. nr [...] w całości i określił A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 21 112 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w 2002r. A. B. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie uboju drobiu i sprzedaży mięsa drobiowego, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Kontrola skarbowa dotycząca działalności gospodarczej prowadzonej w 2002r. przez podatnika wykazała, że prowadzona przez niego w badanym okresie podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z poźn. zm.) i wskazał, iż powołane przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W celu zweryfikowania rzetelności dokonanych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w toku prowadzonej kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał ilościowego rozliczenia zakupionego przez A. B. w 2002r. drobiu. Organ kontrolny ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. B. dokonywał zakupu żywego drobiu, który był przeznaczony do uboju i sprzedaży. Podatnik dokonywał również sprzedaży niewielkiej ilości mięsa drobiowego zakupionego jako towar handlowy. Zakupy te były udokumentowane fakturami VAT i fakturami VAT RR. Na fakturach zakupu określano wagę zakupionego drobiu i jednocześnie jego ilość, sporadycznie natomiast wykazywano tylko wagę. Z uwagi na powyższe, w celu dokonania ilościowego rozliczenia zakupionego przez podatnika drobiu, w oparciu o faktury zakupu za poszczególne miesiące 2002r., w których określono zarówno wagę jak i ilość zakupionych kurczaków, organ wyliczył średnią wagę jednej zakupionej sztuki kurczaka w poszczególnych miesiącach, co wykorzystano do wyliczenia ilości sztuk w przypadku, gdy w fakturach zakupu ujęto tylko wagę. Średnią wagę jednej sztuki kury - 3,48 kg - organ wyliczył na podstawie faktur zakupu z 2002r., na których określono wagę i ilość. W oparciu o okazane przez podatnika faktury zakupu drobiu oraz średnią wagę kurczaków i kur organ kontrolny ustalił, że faktury te dokumentują zakup 203 346 sztuk drobiu. Ustalono, iż przed każdym ubojem drób był badany przez lekarza weterynarii. Badań drobiu w firmie A. B. dokonywał S. D. oraz sporadycznie P. D. Ilości zbadanego drobiu lekarze weterynarii ewidencjonowali w zestawieniach urzędowego badania drobiu. Z zestawień tych wynika, że lekarze weterynarii zbadali w 2002r. w firmie podatnika 214 913 sztuk drobiu, tj. o 11 567 sztuk, więcej niż zakupiono na podstawie faktur. Z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego przez podatnika w 2002r. drobiu a ilością przebadaną i dopuszczoną do uboju przez lekarzy weterynarii organ kontrolny dokonał szczegółowego porównania ilości kurczaków i kur wynikających z faktur zakupu z ilością drobiu zbadanego i dopuszczonego do uboju. Analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, z uwzględnieniem trzydniowego terminu przechowywania drobiu wykazała dodatkowo, że lekarze weterynarii nie objęli urzędowym badaniem 5460 sztuk drobiu. Powyższe, w ocenie organów, dawało podstawę do ustalenia, że w 2002r. przeznaczono do uboju i sprzedaży o 17 027 sztuk drobiu więcej niż wynika to z dowodów zakupu oraz do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez A. B. w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji zakupu drobiu. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż zeznania lekarzy potwierdziły nieprecyzyjność ustaleń co do ilości badanego drobiu, organ wskazał, że obowiązujące w 2002r. przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (tekst jedn. Dz. U. z 1999r. Nr 66, poz. 752 z późn. zm.) nakładają obowiązek badania zwierząt rzeźnych i ich mięsa. Stosownie do przepisu art. 41a tej ustawy, urzędowy lekarz weterynarii nie może poświadczać w świadectwie zdrowia zwierząt lub innym dokumencie weterynaryjnym danych, których sprawdzenie nie jest możliwe, oraz podpisywania świadectw zdrowia lub innych dokumentów weterynaryjnych in blanco, lub dokumentów dotyczących towarów, których nie kontrolował lub których kontrola nie należała do jego właściwości. Świadectwa zdrowia i zestawienia badania zwierząt sporządzane przez Powiatowych Lekarzy Weterynarii, na druku urzędowym i podlegającym ścisłemu zarachowaniu, są dokumentami urzędowymi. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ podatkowy, będąc związany dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, bowiem, stosownie do uregulowań zawartych w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone z tym, że zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przepisy art. 194 § 1 i § 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie. Z uwagi na rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i przebadanego drobiu organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania lekarza weterynarii S. D., który potwierdził, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania były faktycznie przebadane, przedstawił stosowany sposób badania. Tożsame zeznania co do sposobu liczenia drobiu złożył P. D.. Złożone zeznania świadkowie podtrzymali podczas, przeprowadzonej na wniosek podatnika na etapie postępowania odwoławczego, rozprawy administracyjnej. W toku rozprawy przesłuchano także pracownice podatnika, które zgodnie zeznały, że nie liczyły przywożonego drobiu. Ponadto S. D. wskazał na drugi sposób liczenia drobiu odbywający się po rozładunku drobiu. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił uznać, że lekarze weterynarii dokonujący badania przeznaczonego do uboju drobiu, przeliczali ilość badanego drobiu. Po raz pierwszy drób był liczony przez lekarza wystawiającego świadectwo zdrowia na terenie gospodarstwa pochodzenia, która to ilość była weryfikowana przez lekarzy dokonujących badania drobiu przeznaczonego do uboju w firmie podatnika. Zatem ilości wynikające z zestawień urzędowego badania, to ilości faktycznie przebadane. Odnosząc się do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 2 lutego 2009r., organ wskazał, że jakkolwiek wynika z niego możliwość wystąpienia różnic w ilości podanej w świadectwach zdrowia a ilością danej partii, to ilość dostarczonego drobiu może być zarówno mniejsza jak i większa od zadeklarowanej. Natomiast według podatnika ilość dostarczonego drobiu musiałaby być w każdym miesiącu niższa od wynikającej ze świadectw zdrowia. Z akt nie wynika, aby podatnik stwierdził wystąpienie takich różnic. Organ podkreślił, że Powiatowy Inspektorat Weterynarii w oparciu o przedstawione przez lekarza weterynarii zestawienia badania drobiu wystawiał podatnikowi faktury za usługę badania drobiu. Z zeznań A. B. oraz przesłuchanych lekarzy weterynarii nie wynika, aby podatnik kwestionował ilość przebadanego drobiu, która stanowiła podstawę wyliczenia opłaty obciążającej go za te usługi. Ponadto organ odwoławczy powołał się na postanowienie Prokuratury Rejonowej w B z dnia 11 lutego 2009r. sygn. akt [...], którym umorzono postępowanie w przedmiocie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych dotyczących badania drobiu w ubojni A. B. przez lekarzy weterynarii S. D. i P. D. Ustalony w trakcie dochodzenia stan faktyczny w zakresie zasad weryfikacji ilości drobiu odpowiada ustaleniom dokonanym przez organy. Wobec powyższego organ stwierdził, że podatnik nie zdołał obalić mocy dowodowej sporządzonych przez lekarzy weterynarii zestawień urzędowego badania drobiu. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, stwierdzone przez organ kontrolny rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu w pełni uzasadniają nierzetelne prowadzenie przez A. B. w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji dokonał oceny rzetelności ksiąg podatkowych w oparciu o uprzednio dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji rozliczenie ilościowe zakupionego przez podatnika drobiu dokonane w oparciu o zaewidencjonowane faktury zakupu i średnią wagę jednej sztuki drobiu, nie może być uznane za oszacowanie podstawy opodatkowania, o jakim mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku kontroli podatkowej ustalono także, że podatnik nie posiadał kompletnej dokumentacji sprzedaży. Z uwagi na zniszczenie podatnik nie dostarczył kopii wydruków paragonów z kas fiskalnych zainstalowanych: w punkcie sprzedaży w U. za miesiące listopad i grudzień 2002r. oraz w punkcie sprzedaży w K. od września do grudnia 2002r. Wobec tego dokonano ilościowo-wartościowego rozliczenia ilości zakupionego i sprzedanego drobiu. W oparciu o zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów dowody sprzedaży tj. faktury i paragony, organ kontroli ustalił, że podatnik w 2002r. zaewidencjonował przychód w kwocie 1 353 768,37 zł. Natomiast według organów kontroli skarbowej waga drobiu przeznaczonego do uboju wynosiła 473 482 kg, a waga wyrobów gotowych przeznaczonych do sprzedaży - po uwzględnieniu ubytku poubojowego w wysokości 24,3% tj. 115 055 kg, zapasów wyrobów gotowych na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości 672 kg, zapasów towarów według inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2001r. w wysokości 195,10 kg oraz zapasu wyrobów na dzień 31 grudnia 2002r. w wysokości 170 kg- stanowiła 359 124,10 kg. Po przeliczeniu tej ilości wyrobów gotowych i towarów według średnich cen sprzedaży ustalonych w oparciu o wystawione przez podatnika faktury i paragony fiskalne ustalono przychód ze sprzedaży w wysokości 1 539 149,05 zł. Powyższe dane pozwoliły organom na stwierdzenie, że prowadzona w 2002r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna również w zakresie wykazanego w niej przychodu. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że ustalenia kontroli skarbowej wskazują jednoznacznie, iż dane wynikające z prowadzonej przez A. B. w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym, co uzasadnia stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Na mocy uregulowań zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, tak jak w przedmiotowej sprawie. Oszacowania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonano poprzez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży za 1 kg, wyliczonych w oparciu o paragony fiskalne i faktury. Odnosząc się do kwestionowanej przez podatnika w odwołaniu od decyzji oraz piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wartości wskaźnika ubytków poubojowych w wysokości 24,3%, organ odwoławczy wskazał, że A. B. nie prowadził w 2002r. ewidencji ubytków poubojowych. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 15 maja 2007r. podatnik zeznał, że ubytki te stanowiły od 29 do 31%. Wobec stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej nie było możliwe zweryfikowanie zgodności wyjaśnień podatnika w tym zakresie ze stanem faktycznym. Z kolei z uwagi na dokonaną po pożarze, który miał miejsce w 2008r., zmianę technologii uboju drobiu nie było możliwe zweryfikowanie zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wyjaśnień podatnika co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek na wydajność poubojową drobiu. W związku z powyższym uzasadnione w ocenie organu było przyjęcie przedmiotowego wskaźnika w wysokości 24,3% w oparciu o dane podane przez 5 niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakupu, uboju i sprzedaży drobiu, w których ubytek zawierał się w przedziale od 21% do 29%. Organ podkreślił, że skoro podmioty te prowadzą działalność w analogicznym zakresie jak podatnik, to wskazany przez nie poziom ubytków poubojowych uwzględnia pozostałe czynniki wskazane w piśmie podatnika z dnia 10 lutego 2008r. mające wpływ na wydajność poubojową tj. ubytki wagi w czasie transportu, czas przechowywania wyrobów gotowych. Przyjęty wskaźnik mieści się ponadto w górnej granicy ubytków wskazanych w piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 9 stycznia 2009r. W ocenie organu, nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek zawarty w piśmie z dnia 10 lutego 2008r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz informacji co do sposobu określenia wydajności poubojowej przez zakłady produkcyjne. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Organ zgromadził materiał dowodowy w zakresie przeciętnego wskaźnika ubytków występujących przy uboju drobiu, ich wysokość potwierdził Powiatowy Inspektor Weterynarii. Ponadto, z uwagi na rekonstrukcje procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych. Organ odwoławczy, uwzględniając zarzut podatnika jak również zasady doświadczenia życiowego, mimo braku dowodów w postaci protokołów zniszczenia, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości określonej przez podatnika do protokołu przesłuchania z dnia 15 maja 2007r. w wysokości 20 kg miesięcznie. W konsekwencji organ odwoławczy do wyliczenia przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika w 2002r. pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyniósł 1 538 120,28 zł i jest wyższy od przychodu zaewidencjonowanego w podatkowej księdze przychodów w wysokości 1 353 768,37 zł o kwotę 184 351,91 zł., przyjął wyroby i towary przeznaczone do sprzedaży w ilości 358 884,10 kg. Natomiast koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie 1 455 352,58 zł poprzez podwyższenie kosztów zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 1 359 893,98 zł o kwotę 95 458,60 zł, stanowiącą wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu 17 027 sztuk drobiu. Wartość nie zaewidencjonowanych kosztów zakupu drobiu organ wyliczył poprzez zastosowanie do wagi kurczaków, których zakupu nie zaewidencjonowano w poszczególnych miesiącach średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur zakupu. Uwzględniając powyższe ustalenia dochód z tytułu prowadzonej przez A. B. w 2002r. działalności gospodarczej jako różnica pomiędzy przychodem w kwocie 1 538 120,28 zł, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości 1455 352,58 zł stanowi 82 767,70 zł, a należny od tego dochodu podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi 21 112 zł. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie zasad postępowania tj. art. 23, 120, 122 i 193 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania i wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organ kontrolujący przeprowadził kolejno czynności zmierzające do: - ustalenia przeciętnej wagi drobiu żywego - na podstawie niektórych faktur zakupu drobiu, na których obok wagi widniała także ilość drobiu, - ustalenia ilości sztuk zakupionego drobiu w oparciu o oszacowanie, - porównania szacunkowej ilości drobiu zakupionego z ilością sztuk drobiu zadeklarowaną do badania na podstawie ewidencji weterynaryjnej i określenia różnicy stanowiącej szacunkową ilość drobiu przeznaczonego do uboju, którego zakupu podatnik nie zaewidencjonował, - ustalenia niezaewidencjonowania przez podatnika zakupu szacunkowej ilości 14759 sztuk drobiu. Dowody przeprowadzone już przed organem drugiej instancji w postaci zeznań lekarzy weterynarii badających fermę oraz samego podatnika i jego pracowników, a także dowody w postaci pism i opinii, zarówno włączonych jak i dostarczonych a nie włączonych do materiału dowodowego, wykazały, że ilości drobiu deklarowane do badania nie są precyzyjne i cechuje je błąd statystyczny, który można szacować w granicach nawet 10% odchylenia. Zebrane dowody wskazują, że lekarze nie liczyli poszczególnych sztuk, a jedynie dokonywali orientacyjnego sprawdzenia zgodności tej ilości ze świadectwem dostawcy (licząc klatki na samochodzie) i zwracając uwagę jedynie na istotne rozbieżności. Zdaniem strony, dokładność tego sprawdzenia w ogóle nie pozwala zweryfikować stopnia dokładności danych w oparciu o ilości badanego drobiu przyjmowanego z dokumentacji wystawianej przez dostawcę, który również nie ma możliwości precyzyjnego liczenia drobiu. Jest to o tyle istotne, że poza administracją weterynaryjną w objętych decyzjami okresach nikt z uczestników obrotu nie był zainteresowany weryfikacją czy deklarowaniem ilości sztuk nabywanego czy dostarczanego drobiu. Musiało to też stanowić problem prawny oraz problem dla samej administracji, gdyż po zmianie przepisów zrezygnowano z określenia w ilości sztuk drobiu, poprzestając na weryfikowalnej na każdym etapie obrotu wadze drobiu. W toku postępowania wykazano, że podatnik dokonywał zakupu drobiu wyłącznie w kg, a nie według ilości i w sposób racjonalny wytłumaczono, dlaczego nie weryfikuje ilości sztuk drobiu ani w dokumentacji weterynaryjnej, ani w rachunkach weterynarii. Z dokumentacji zakupu drobiu wynika, że w wystawianych przez podatnika fakturach VAT RR oraz fakturach wystawianych przez dostawców jedynie sporadycznie pojawia się ilość drobiu w sztukach, natomiast zawsze jest podana całkowita waga drobiu w kilogramach, cena za kilogram i wartość zakupionego drobiu. Weryfikowanie liczby sztuk dla celów związanych z rozliczeniem z weterynarią podatnik racjonalnie uznał za nieopłacalne. Po dokonaniu oceny ilościowego obrotu drobiem żywym organy podatkowe przeprowadziły następujące czynności: (-) oszacowały wagę całkowitą drobiu nabytego jako iloczyn ilości sztuk drobiu zadeklarowanego w ewidencji weterynaryjnej i oszacowaną przez siebie wagę jednej sztuki drobiu, (-) określiły szacunkową wielkość ubytku poubojowego, (-) oszacowały ilość wyrobów gotowych, (-) na podstawie przeciętnych cen sprzedaży oszacowały wartość sprzedaży w roku podatkowym. Na tej podstawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nierzetelne księgi podatkowe na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji stwierdzając nierzetelność ksiąg, nie wykonał jednak dyspozycji zawartej w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że nie określił za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższy wywód organu podatkowego nie pozwalał mu na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej podatnika z uwagi na fakt, iż nie został oparty na porównaniu treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Zgodnie z treścią art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przepis ten nie pozwala, zwłaszcza po zestawieniu jego treści z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej, na szacunkowe określanie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze i porównywania ich z tymi, które tam się znalazły w sposób ogólnikowy, jak to ma miejsce w omawianej sprawie. Z treści art. 23 Ordynacji podatkowej wynika, że oszacowanie nie może być podstawą stwierdzenia, czy jedna lub kilka z okoliczności opisanych w tym przepisie zachodzi. W przeciwnym razie normę wynikającą z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej odczytywalibyśmy w ten sposób, że organ określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dokonane oszacowanie prowadzi do stwierdzenia, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe obu instancji przyjęły w niniejszej sprawie taką właśnie metodę. Do zakwestionowania księgi przychodów i rozchodów wykorzystano szczątkowe dane o ilości poszczególnych sztuk drobiu, oszacowano wagę całkowitą zakupionego drobiu, przyjmując uśrednione wielkości ubytków obliczono oczekiwaną wielkość produkcji rocznej (a następnie jej wartość po sprzedaży), przyjmując przeciętne ceny, co dla organów stanowiło podstawę zakwestionowania ksiąg podatkowych i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunek był już gotowy, gdyż stanowił podstawę kwestionowania księgi. Organ podatkowy zamiast w sposób obiektywny zbadać wszystkie aspekty sprawy, skoncentrował się na poszukiwaniu nowego lepszego i mocniejszego uzasadnienia prawidłowości rozstrzygnięcia. Przekroczył granice swoich kompetencji, albowiem, doszukując się dalszych argumentów uzasadniających uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Tylko organ podatkowy pierwszej instancji może bowiem uznać księgę za nierzetelną i w protokole sporządzanym na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej winien podać wszystkie okoliczności przemawiające za takim uznaniem, a podatnik powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do nich w formie zastrzeżeń. Organ podatkowy drugiej instancji nie ma możliwości "uzupełnienia protokołu", a odkrycie niedostarczenia rolek kasowych, o ile uzasadnia cokolwiek w sytuacji, gdy organ dysponuje raportami okresowymi kas fiskalnych, to wyłącznie służy w okresach, z których pochodzą te dowody. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy podniósł, iż nie uzupełnił protokołu badania ksiąg, lecz potwierdził fakt związany z niekompletną dokumentacją kasową. Stwierdził, iż w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. zawarte zostały ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, co było zgodne z art. 290 §5 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie narusza przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie również z normą art. 122 Ordynacji podatkowej decyzję podjęto na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dowodów dostarczonych przez stronę, jak i zebranych w toku postępowania odwoławczego. W dniu 29 września 2009r. A. B. złożył pismo procesowe w sprawie, w którym na poparcie argumentacji skargi przedstawił procedurę załadunku na kurniku oraz formę wypisywania świadectw, będących podstawą dla organu pierwszej instancji do rozliczenia jego działalności. Zarzucił, iż organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie podatkowe przez ponad 4 lata, nie powołał biegłego w dziedzinie uboju drobiu, nie przeprowadził uboju kontrolnego, a jedynie formułuje bezpodstawne zarzuty pod adresem podatnika. Do pisma skarżący załączył oświadczenia hodowców potwierdzające sposób liczenia i załadunku drobiu na kurniku, w których stwierdza się, że świadectwo zdrowia wystawiane przez lekarza weterynarii nigdy nie było i nie jest podstawą do rozliczeń finansowych między hodowcą a ubojnią, przez co także z Urzędem Skarbowym. Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącego przedstawił stanowisko strony skarżącej w sprawie, które zawarł na złożonym do akt sprawy piśmie procesowym, w którym w zasadzie powtórzył argumentację skargi. Zarzucił, iż organy nie ustalały, czy lekarz weterynarii sprawdzał wagę badanego drobiu, nie przeprowadziły żadnego dowodu celem ustalenia, czy drób był dokładnie liczony przed załadunkiem. Stwierdził nadto, że skutecznie przeprowadzono przeciwdowód do dokumentów weterynaryjnych obalając ich wiarygodność, wykazując, iż ich wystawienie nie było poprzedzone wiarygodnym sprawdzeniem stanu ilościowego. Strona sformułowała zarzut, że organ odwoławczy nie uwzględnił twierdzeń podatnika odnośnie różnic w wydajności poubojowej u poszczególnych podmiotów wynikającej z różnic technologicznych. Materiał dowodowy z kolei nie dawał podstaw do uznania za niewiarygodną wielkość ubytków określoną przez podatnika. Wykorzystując szacunkową wydajność poubojową i szacunkową ilość drobiu zakupionego, organ oszacował oczekiwaną ilość sprzedaży wyrobów gotowych, której nie porównał z ilością sprzedaży wyrobów wykazaną w ewidencji i w protokole nie wyjaśnił dlaczego tego nie zrobił. Za pomocą zaś kolejnego szacunku określił tę wartość jako rozbieżną z wykazaną w księgach. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że organy nie wykazały, by podatnik rozliczał się z dostawcami według ilości sztuk. Na wszystkich fakturach cena podana była zawsze dla ilości określonej wagowo. Ponadto rozbieżność w ilościach badanych w stosunku do zakupionych według wagi, na którą wskazuje protokół oscyluje w skrajnych wypadkach około 5%. Podkreślił, że wprowadzanie dokładnego liczenia drobiu przy rozbieżności nawet do 10% nie było ekonomicznie opłacalne. Dane ilościowe podawane w dokumentach weterynaryjnych są zbyt niedokładne, by można uznać je za całkowicie wiarygodne. Określając potencjalną ilość sztuk w dostawach drobiu, w których nie była podana, na podstawie średniej wagi drobiu w poszczególnych dostawach i w ogólności organy nie wzięły pod uwagę istniejących rozbieżności średniej wagi drobiu w poszczególnych partiach wahającej się od 2 do ponad 2,5 kg. Co najmniej w zakresie ewidencji sprzedaży stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oparte jest wyłącznie na metodzie szacunkowej. Zdaniem strony takie postępowanie narusza normy postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Pełnomocnik skarżącego przedstawił również w piśmie zarzuty odnośnie podatku od towarów i usług za 2004r. i omówienie niektórych dowodów i wnioskowań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przepis art. 24a ustawy p.d.o.f. nakłada na podmioty w nim wymienione prowadzące działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia podatkowej księgi, szczegółowe warunki, jakim winna odpowiadać, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem określił, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ust. 7 art. 24a ustawy p.d.o.f., Minister Finansów w rozporządzeniu z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z poźn. zm.) Stosownie do § 11 wskazanego rozporządzenia, podatnik księgę winien prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z przepisu art. 193 §1 Ordynacji podatkowej wynika, że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy, jako szczególny rodzaj dokumentu, korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania. W sytuacji, gdy zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, gdy analiza zapisów wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej, gdy istnieją rozbieżności między zapisami księgi a dokumentami źródłowymi lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy uznać ją za nierzetelną i nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z księgi i dowodów źródłowych (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r, sygn. akt II FSK 850/05). Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej miał podstawę do oceny, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie. Nierzetelność księgi podlega udowodnieniu w postępowaniu podatkowym. Dla wykazania nierzetelności ksiąg organy przeprowadziły postępowanie dowodowe z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wykazał, że dane wynikające z prowadzonej przez podatnika w 2002r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tak w zakresie ewidencji przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, są niezgodne ze stanem faktycznym, czyli nierzetelne. Wykazując nierzetelność po stronie kosztów, organ oparł się na posiadanych przez podatnika danych wynikających z dowodów zakupu oraz weterynaryjnych zestawieniach badania drobiu. Rozliczenie ilościowe w oparciu o okazane faktury zakupu drobiu, przy uwzględnieniu średniej wagi wynikającej z zaewidencjonowanych faktur, obejmujących zarówno wagę jak i ilość w przypadku kurczaków oraz kur, wykazało, że ilość zbadanych sztuk drobiu jest wyższa o 11567 sztuk niż liczba wynikająca z dowodów zakupu. Dokonana ponadto analiza terminów zakupów i terminów badania drobiu, przy uwzględnieniu zeznanego 3-dniowego okresu przechowywania drobiu wykazała, że nie zostało zbadanych 5460 sztuk drobiu. W tym miejscu, odnosząc się do zarzutu skarżącego, należy wskazać, iż z materiału dowodowego (protokół kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r. k - 9) wynika, że w 2002r. w fakturach dokumentujących zakup co do zasady określano wagę oraz ilość zaś tylko sporadycznie samą wagę. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie zawarte w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 1 października 2009r., że ilość drobiu w dowodach zakupu podawana była jedynie sporadycznie. Dokonując powyższych ustaleń, organy oparły się na zestawieniach badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii. Prawidłowo wskazały, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią, stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Ocenę, iż skarżący nie zdołał obalić mocy dowodowej tych dokumentów należy podzielić. Organy przeprowadziły dowód z zeznań lekarzy badających drób w firmie podatnika, ponownie przesłuchanych w czasie rozprawy administracyjnej, przeprowadzonej na wniosek strony w dniu 24 marca 2009r. W sposób szczegółowy odniosły się do tych zeznań, podkreślając, że drugi sposób liczenia drobiu odbywający się na hali produkcyjnej, wskazany przez świadka S. D., wyjaśnia przyczynę jego nieobecności przy rozładunku drobiu, o której mówili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy ubojni. Organ rozważył i odniósł się do pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 2 lutego 2009r. i zawartej w nim informacji dotyczącej możliwych niezgodności pomiędzy ilością drobiu wynikającą ze świadectw zdrowia a ilością rzeczywiście dostarczoną w danej partii. Stanowisko organów, że wskazane różnice, które mogą dotyczyć około 10% ilości w partii, mogą być tak na plus jak i na minus należy podzielić. W odpowiedzi na skargę organ przywołał dane zawarte w zestawieniach badania drobiu stanowiących załącznik do protokołu kontroli, z których wynika, że w dostawach występowały różnice na korzyść podatnika przekraczające znacznie 10%., gdy tymczasem według twierdzeń podatnika, przy każdej dostawie różnice co do ilości dostarczonego drobiu musiałyby być na jego niekorzyść. Znamienny jest także fakt nie kwestionowania przez podatnika ilości badanego drobiu stanowiącego podstawę do wyliczenia opłaty za te usługi. Skarżący w skardze i piśmie złożonym na rozprawie podnosi, że kwestionowanie przez niego danych podanych w zestawieniach badania drobiu, stanowiących podstawę do naliczenia opłat, było dla niego ekonomicznie nieopłacalne. Nie kwestionując prawa skarżącego do kierowania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej rachunkiem ekonomicznym, należy wskazać, że dokument w postaci urzędowego badania drobiu jest podstawowym dokumentem urzędowym potwierdzającym tożsamość zwierząt przeznaczonych do uboju i dalszego spożycia. Na podatniku ciąży obowiązek zachowania dbałości o rzetelne udokumentowanie ilości przeznaczonego do uboju drobiu a zatem zgodności między dowodami zakupu oraz dowodami badania drobiu. Podkreślić należy, że badanie drobiu przed ubojem jest badaniem kolejnym, jest to weryfikacja danych wynikających ze świadectw zdrowia wystawionych w gospodarstwie pochodzenia. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Potwierdzeniem pośrednim oceny, że zestawienia badania drobiu sporządzone przez lekarzy weterynarii nie odbiegały od rzeczywistości, jest stanowisko zawarte w postanowieniu Prokuratury Rejonowej w B. z dnia 11 lutego 2009r. Stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu a ilością zaewidencjonowanego zakupu uzasadniają stanowisko o niezgodnym ze stanem rzeczywistym prowadzeniu podatkowej księgi w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodu. Organy wykazały także niezgodność podatkowej księgi po stronie przychodu. Podatnik nie przedłożył, z uwagi na zniszczenie, kopii wydruków paragonów (rolek) z kasy fiskalnej i organ w celu ustalenia, czy podatnik zaewidencjonował cały przychód z przeznaczonego do uboju drobiu dokonał rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionego i sprzedanego drobiu. W oparciu o zaewidencjonowane dowody sprzedaży - faktury i paragony ustalił, że podatnik zaewidencjonował przychód w kwocie 1.353.768,37 zł., natomiast przychód ze sprzedaży ustalony na podstawie średnich cen sprzedaży wynikających z okresowych raportów fiskalnych oraz faktur stanowi kwotę 1 539 149,05 zł. Według wyliczeń organu pierwszej instancji waga drobiu przeznaczonego do uboju wynosiła bowiem 473 482 kg, nie jak wykazał podatnik 437 222 kg, zaś waga wyrobów gotowych i towarów przeznaczonych do sprzedaży po uwzględnieniu ubytków poubojowych w wysokości 24,3%, zapasów wyrobów gotowych i zapasu towarów według inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2001r. oraz zapasu wyrobów na dzień 31 grudnia 2002r., stanowi 359 124,10 kg. Ilościowo-wartościowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego drobiu wykazało zatem, że nie został zaewidencjonowany przez podatnika przychód w pełnej wysokości. Należy podzielić stanowisko skarżącego, co do zasady, że przy pomocy szacowania nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy zapisy w niej zawarte odzwierciedlają stan rzeczywisty. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Dokonana analiza sprowadzała się bowiem do przeliczenia danych wynikających z dokumentów źródłowych (dowodów zakupu i dokumentów badania drobiu) określonych według różnych jednostek tj. według wagi i ilości sztuk. Organ dokonał ilościowego rozliczenia drobiu z uwagi na fakt, że większość faktur zakupu wskazywała zarówno wagę jak i ilość zakupionego drobiu, sporadycznie w fakturach wskazana była wyłącznie waga, zaś w zestawieniach badania drobiu wskazana była wyłącznie ilość zbadanego drobiu. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy dokumenty podatnika operują różnymi jednostkami miar tj. wagą i ilością, w celu zweryfikowania rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ kontrolny był uprawniony do dokonania przeliczenia danych wynikających z dokumentów źródłowych i uzyskania wyniku w tych samych jednostkach. Zaakceptowanie poglądu, że organy nie mają możliwości takiego przeliczenia, pozbawiałoby organy możliwości weryfikowania danych wynikających z księgi w przypadku, gdy dokumenty źródłowe wystawiane byłyby w różnych jednostkach miary. Nie można podzielić zarzutu skarżącego, iż podstawą oceny nierzetelności ksiąg było szacunkowe określenie wielkości, które powinny znaleźć się w księdze. Ilość przebadanego i dopuszczonego do uboju drobiu organy ustaliły na podstawie dokumentów podatnika określających wagę i ilość drobiu oraz dokumentów weterynaryjnych, wagę poszczególnych sztuk na podstawie dokumentów źródłowych podatnika. Organy uwzględniły, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w piśmie złożonym na rozprawie, rozbieżności co do średniej wagi drobiu w poszczególnych partiach dostaw. Na podstawie danych zawartych w fakturach określających ilość i wagę w poszczególnych miesiącach ustaliły średnią wagę jednej zakupionej sztuki w poszczególnych miesiącach, co stanowiło podstawę do wyliczenia ilości sztuk w przypadku, gdy na fakturach ujęto tylko wagę. Nie uzasadnia też postawionej tezy fakt, że procentową ilość ubytków poubojowych organy przyjęły na podstawie danych uzyskanych od 5 niezależnych podmiotów prowadzących działalność w zakresie uboju na tym terenie. Okolicznością oczywistą jest, że w działalności uboju drobiu występują ubytki poubojowe. Z pisma Powiatowego Inspektoratu Weterynarii z dnia 9 stycznia 2009r. wynika, że obowiązkiem prowadzącego zakład jest prowadzenie dokładnego rejestru ubytków poubojowych. Skarżący przyznał, że mimo ciążącego obowiązku nie prowadził stosownej dokumentacji w tym zakresie. Organy w sposób przekonywujący wyjaśniły, dlaczego nie przyjęły zeznanej wielkości ubytków (29-31%). Dokonując ustalenia procentowej wielkości ubytków poubojowych, wskazały, że podmioty, od których uzyskały dane przyjęte do wyliczenia wielkości ubytków, prowadzą działalność w analogicznym zakresie jak podatnik, na terenie na którym podatnik dokonywał zakupu. Podmioty te prowadzą zatem działalność w podobnych warunkach, stąd ubytki wagi w czasie transportu, czas przechowywania wyrobów gotowych, a zatem czynniki, które jak podnosi skarżący, mają wpływ na wydajność poubojową, zostały uwzględnione. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ oparł się na pisemnych oświadczeniach złożonych przez producentów (w tym oświadczeniu G. B. złożonym w trakcie czynności sprawdzających). Dane zawarte w oświadczeniach stosownie do wskazanego przepisu mogą stanowić dowód w sprawie i nie pozbawia waloru dowodu fakt, że oświadczenie zostało złożone w czasie prowadzonych czynności sprawdzających o których mowa w art. 13 b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Nie zachodzą też podnoszone przez skarżącego w piśmie z dnia 1 października 2009r. wątpliwości odnośnie oświadczenia M. K. Oświadczenie jest odpowiedzią na pismo inspektora kontroli skarbowej z dnia 17 sierpnia 2006r. i brak w nim jednoznacznego odniesienia się do ubytków poubojowych, w zestawieniu z zadanym zapytaniem, nie czyni tego oświadczenia nieczytelnym. Podkreślić należy, że wysokość ubytków poubojowych mieści się w górnej granicy ubytków określonych we wskazanym piśmie Powiatowego Inspektoratu Weterynarii. Sąd podzielił argumentację organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu wskazując, iż dowód ten byłby przeprowadzony według założeń teoretycznych z uwagi na rekonstrukcję procesu technologicznego, jaka miała miejsce u podatnika, nadto materiał dowodowy odnośnie wysokości ubytków poubojowych został zebrany. Zmiana technologii uboju drobiu, jaka miała miejsce u podatnika, uniemożliwiała zweryfikowanie zawartych w piśmie z dnia 10 grudnia 2008r. wyjaśnień co do wpływu stosowanej w badanym roku podatkowym technologii uboju, w szczególności w zakresie wpływu metod schładzania tuszek, na wydajność poubojową drobiu. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy podatnik wbrew obowiązkowi nie prowadzi rejestru odpadów, nawet możliwe różnice w technologii uboju nie wykluczają możliwości skonfrontowania danych wskazanych ustnie przez podatnika z danymi co do wielkości ubytków poubojowych podanymi przez innych producentów i dokonania oceny zgromadzonych dowodów w tym zakresie. W interesie podatnika jest prowadzenie dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie i określenie ich wielkości. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że podstawa do stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej podatnika może wynikać wyłącznie z porównania treści dowodów księgowych ze sposobem ich odzwierciedlania w księdze lub treści dowodów księgowych z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych. Jak wskazano wyżej, stwierdzenie nierzetelności księgi jest uzasadnione nie tylko w sytuacji, gdy rozbieżność pomiędzy zapisami księgi a dokumentami źródłowymi zostanie wykazana przez nieujawnienie w księdze konkretnego dokumentu, ale także, jak ma to miejsce w sprawie, gdy okoliczność ta zostanie stwierdzona w wyniku dokonanej analizy przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt II FSK 850/05. Nierzetelność księgi może być wykazana szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i z innych dowodów źródłowych (w tym wyjaśnień strony, przesłuchań świadków, wyjaśnień kontrahentów, faktur, paragonów), z której to analizy wynika, że podatnik dokonywał zakupu i sprzedaży towarów, co do których brak jest odpowiednich zapisów w księgach (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2009r., sygn. akt I SA/Sz 648/08) Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Badania ksiąg dokonano w protokole kontroli z dnia 6 sierpnia 2008r., w którym organ pierwszej instancji wskazał, że nie ma podstaw do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. za rzetelną. Stosownie do unormowania art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte ustalenia dotyczące uznania nierzetelności ksiąg. Podnieść należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ pierwszej instancji stwierdził brak kompletnej dokumentacji sprzedaży u podatnika z uwagi na zniszczenie kopii wydruków paragonów (rolek ) i wskazał na tę okoliczność w protokole kontroli, którym podatnik został pouczony o możliwości składania zastrzeżeń i wyjaśnień . Tym samym zarzut, że organ odwoławczy dokonał nieuprawnionego uzupełnienia argumentacji związanej z uznaniem nierzetelności ksiąg podatkowych nie jest zasadny. Nie została tym samym naruszona zasada dwuinstancyjności. Wykazane rozbieżności między treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiały ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy w niej dokonane, a zatem podstawa opodatkowania mogła być ustalona w drodze oszacowania. Organy prawidłowo wypełniły dyspozycję przepisów prawa materialnego art. 23 Ordynacji podatkowej, określając wartość przychodu oraz niezaewidencjonowanych kosztów zakupu w drodze oszacowania. Wprawdzie organ pierwszej instancji nie odniósł się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, mimo, że taki obowiązek nakłada przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że dobór metody szacowania oparty był na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, co jest zgodne z art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, i z punktu widzenia tego celu, uznano, że nie można stosować innych wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metod. Przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 tego przepisu, przyznaje organowi podatkowemu możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Wybór zatem metody, według której dokonane zostanie oszacowanie, należy do dokonującego go organu, który powinien się przy tym kierować zebranym w sprawie materiałem dowodowym i możliwościami, jakie materiał ten daje w zakresie najbardziej zgodnego ze stanem rzeczywistym ustalenia podstawy opodatkowania. Podkreślić należy, że zgodnie z orzecznictwem sądowym, kontroli sądowej nie podlega wybór metody szacowania, natomiast Sąd bada, czy zastosowane dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wnioski końcowe są prawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 1990, sygn. akt SA/Gd 1439/89, opublikowany POP 1992 nr 1 poz. 16). Oszacowania przychodu dokonano przez zastosowanie do wagi przeznaczonych do sprzedaży wyrobów gotowych i towarów handlowych średnich cen sprzedaży wynikających z paragonów fiskalnych i faktur, raportów fiskalnych przy uwzględnieniu, na podstawie zeznań skarżącego, ubytków w wyrobach i towarach, zaś wartość niezaewidencjonowanych w poszczególnych miesiącach kosztów zakupu drobiu została wyliczona poprzez zastosowanie do wagi drobiu średnich miesięcznych cen zakupu wynikających z faktur. Podstawa opodatkowania została ustalona zatem na podstawie posiadanych przez podatnika materiałów źródłowych, które można było wykorzystać w tym celu. Podkreślić należy, że organ odwoławczy, realizując zasadę ustalenia podstawy opodatkowania w wielkości zbliżonej do rzeczywistej, uwzględnił ubytki w wyrobach i towarach handlowych w wysokości określonej przez podatnika, mimo braku stosownego ich udokumentowania. W ocenie Sądu, dokonując oszacowania organy zastosowały metodę pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, opierając się co do zasady na materiałach źródłowych posiadanych przez podatnika. W tym miejscu należy zaakcentować, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy. Nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia stronie przesłanki wydania decyzji określonej treści. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Innych naruszeń prawa, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie stwierdzono. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.