III SA/Wa 486/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. I. sp. z o.o. w W. - zwana dalej "Spółką", pismem z dnia [...] września 2008 r. wniosła o przyjęcia zabezpieczenia (w formie depozytu w gotówce) wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "DUKS") postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. odmówił Spółce przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z ww. decyzji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2009 r., a organ kontroli skarbowej, stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), ma obowiązek chronić interesy Skarbu Państwa i zapewnić skuteczność wykonywania zobowiązań podatkowych. Spółka w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy przez przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia. Zdaniem Spółki, art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika obowiązek wstrzymania wykonania decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym to zabezpieczeniu jest mowa w art. 33d Ordynacji podatkowej. W myśl art. 33d pkt 6 wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce. W związku z tym, Spółka wyraziła przekonanie, że DUKS winien wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] września 2008 r. Uznanie przez DUKS, iż przesłanką negatywną do przyjęcia zabezpieczenia jest przedawnienie, jest błędne. Wstrzymanie wykonania decyzji pozostaje bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Ustawodawca nadał instytucji zabezpieczenia charakter obligatoryjny, bez względu na okoliczności związane z biegiem i upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. powołując się na art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239, art. 208 § 1 i art. 219 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie zażaleniowe. W uzasadnieniu wskazał, że na skutek odwołania od decyzji DUKS z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...] grudnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w dniu 6 listopada 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, a w dniu 7 listopada 2008 r. uzyskano z tego tytułu środki, które pokryły egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego, skoro decyzję DUKS z dnia [...] września 2008 r. wykonano, postępowanie prowadzone w związku z wniesionym zażaleniem na postanowienie DUKS z dnia [...] października 2008 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji DUKS z dnia [...] września 2008 r. stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] stycznia 2009 r., z uwagi na naruszenie: 1) art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33d pkt 6 tej ustawy, poprzez nieustosunkowanie się w postanowieniu organu I instancji do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, w wyniku czego nie rozpatrzono okoliczności faktycznych i prawnych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia w postanowieniu organu odwoławczego podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe; 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, bo w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego [...] zajęto rachunek bankowy Spółki, uzyskując kwoty pokrywające egzekwowane zaległości wraz z odsetkami za zwłokę; podczas, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone po złożeniu przez Spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia, co uniemożliwia prowadzenie egzekucji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała ponadto na wadliwość uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym - wbrew wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej - nie odniesiono się do argumentacji Spółki. Organ miał obowiązek uwzględnić wniosek o przyjęcie zabezpieczenia i błędnie uznał, że przesłanką negatywną wykluczającą jego uwzględnienie jest prawdopodobieństwo przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jedyną przesłanką warunkującą wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej było złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wpłacenie zabezpieczenia, a tę przesłankę spełniono. Organ odwoławczy nie wykazał też, iż wniosek stał się bezprzedmiotowy z uwagi na wyegzekwowanie zobowiązań podatkowych. Wobec złożenia tego wniosku niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji należności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczasową argumentację wskazał, że organ podatkowy nie ma obowiązku przyjęcia zabezpieczenia proponowanego przez stronę i wstrzymania wykonania decyzji, co wynika z art. 224a w związku z art. 224 § 5 Ordynacji podatkowej. Również art. 33g tej ustawy wskazuje na możliwość negatywnego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że wykonanie decyzji z dnia [...] września 2008 r. nastąpiło po rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji wniosku Spółki, a złożenie takiego wniosku nie stanowiło przeszkód do podjęcia czynności egzekucyjnych. Możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego mogła stanowić podstawę do nieuwzględnienia wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia zażalenia Spółki, dotyczącego odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji DUKS z dnia [...] września 2008 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - w sytuacji, gdy decyzję tę wykonano w zakresie określonego w niej zobowiązania podatkowego przez wyegzekwowanie należności w rezultacie zajęcia rachunku bankowego Spółki. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zapłaty. W ocenie Sądu, przez zapłatę należy również rozumieć przymusowe wyegzekwowanie kwoty zobowiązania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, iż w ten sposób nastąpiło wykonanie decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Spółki musiał uwzględnić istniejący w momencie podejmowania rozstrzygnięcia stan faktyczny i prawny sprawy, którego istotnym elementem było właśnie wykonanie w dniu 7 listopada 2008 r. (w drodze egzekucji) powyższej decyzji DUKS, wstrzymania której dotyczył wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia. Skoro więc decyzja ta została wykonana, to w takim razie zaistniały przesłanki pozwalające uznać, iż postępowanie w przedmiocie rozpoznania zażalenia Spółki na odmowę przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji stało się bezprzedmiotowe i jako takie podlegało umorzeniu. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie mógł podjąć postulowanego we wniosku Spółki rozstrzygnięcia polegającego na wstrzymaniu wykonania decyzji w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ odwoławczy jednoznacznie ustalił wystąpienie przesłanki uzasadniającej umorzenie postępowania zażaleniowego i w wystarczającym stopniu wyjaśnił powody takiego rozstrzygnięcia. Nie może również stanowić zasadnego argumentu przemawiającego za uznaniem za wadliwe zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia o umorzeniu postępowania zażaleniowego, wyrażone w skardze przekonanie, iż w sytuacji mającej miejsce w rozpoznawanej sprawie, a więc gdy został złożony wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, nie było podstaw prawnych do wszczynania postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie Spółce służyły odrębne środki prawne, z których jak wynika ze skargi, Spółka korzystała, a zgodność z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym dotyczącym odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania decyzji. Natomiast, o czym był już mowa, organ odwoławczy musiał uwzględnić w swoim rozstrzygnięciu okoliczność, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i przyniosło efekt w postaci wykonania decyzji, której dotyczył wniosek Spółki Zasadniczą część uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów stanowią obszerne rozważania odnoszące się do istoty i charakteru prawnego postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej - konsekwencji prawnych wynikających z faktu złożenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji oraz związanych tym powinności organów podatkowych. Jednakże czynione w powyższym zakresie wywody skargi również nie dostarczają argumentów, iż organ odwoławczy powinien merytoryczne rozstrzygnąć co do przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy decyzja ta została już wykonana. Pełnomocnik Spółki przytaczając powyższe wywody oraz formułując oparte na nich zarzuty skargi pomija także fakt, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie nie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, lecz postanowienie, którego rozstrzygnięcie polegało na umorzeniu postępowania zażaleniowego w tym przedmiocie, z przyczyny wskazanej w uzasadnieniu tego postanowienia. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że niezasadne są zarówno zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie w zaskarżonym postanowieniu, że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, jak również zarzuty skargi, iż nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jest wyczerpującego wyjaśnienia w zaskarżonym postanowieniu podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 w związku z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33d pkt 6 tej ustawy. Odnosząc się do złożonego na rozprawie w dniu 1 października 2009 r. przez pełnomocnika Spółki wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia innego postępowania sądowoadministracyjnego - w sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającego uwzględnienia zarzutów w przedmiocie dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej w związku z dokonaniem w dniu 6 listopada 2008 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zajęcia egzekucyjnego, w wyniku czego wyegzekwowane zostały kwoty wynikające z decyzji DUKS z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym za 2003 r. (której to decyzji dotyczył wniosek Spółki o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie jej wykonania) - zdaniem Sądu, brak jest przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Ocena zgodności z prawem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. powinna być dokonywana z uwzględnieniem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania powyższego postanowienia. Z tego punktu widzenia dla dokonania takiej oceny, a więc rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, nie jest konieczne oczekiwanie na prawomocne zakończenie wskazanego przez pełnomocnika Spółki postępowania. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.