I SA/Bd 557/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 października 2009 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Bd 557/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2009r. Nr [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji tego organu z dnia [...] 2007r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż pismem z dnia 20 stycznia 2006r. L. B. wystąpił do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, w którym określił rodzaj prowadzonej działalności jako usługi w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego (poz. 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej). Na podstawie danych zawartych przez podatnika w deklaracji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] 2006r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007r. wydanej na okres od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w kwocie 278,00 zł. miesięcznie, przy zastosowaniu 20% obniżki ze względu na wiek. W wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż niesłusznie skarżący korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007r., gdyż nie zawiadomił Urzędu Skarbowego o zmianie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej powodującej utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007r. i decyzją z dnia [...] 2009r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie art. art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia 30 stycznia 2007r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2007. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydając decyzję o wygaśnięciu decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2007r. nie dotrzymał zasad postępowania podatkowego, do których należy ocena faktów i dowodów w nim zgromadzonych przez co oparł się na założeniu, że prace wykonane dla Z. udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...] 2007r. na dozór kanalizacji K. gm. O. oraz dla P. udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...] 2007r. na przygotowanie dokumentacji na modernizację instalacji basenowej hotelu w M. nie mieszczą się w zakresach objętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] 2009r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przepis art. 36 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z którego wynika, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powoduj ą utratę warunków do opodatkowania w tej formie. O zmianach tych - w myśl przepisu art. 36 ust. 7 cytowanej ustawy - podatnik obowiązany jest zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Niezastosowanie się do powyższych przepisów wywołuje konsekwencje przewidziane w art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, tj. skutkuje wydaniem decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Stosownie zaś do treści przepisu art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli spełniają wymienione w punktach od 1 do 6 tego ustępu warunki. Jednym z tych warunków, określonych w punkcie 4 ust. 1, jest nieprowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z materiału dowodowego wynika, iż korzystając w 2007r. z opodatkowania w formie karty podatkowej skarżący uchybił warunkowi, o którym wyżej mowa, albowiem wykonywał usługi (tj. prace i czynności) wykraczające poza ramy określone w załączniku nr 4 Lp. 75. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez wykonanie usługi nadzoru kanalizacji K. gm. O. na rzecz Z. oraz usługi przygotowania dokumentacji na modernizację instalacji basenowej w hotelu w M. na rzecz P. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawodawca dopuszcza wykonanie usług specjalistycznych tj. wykraczających poza jeden rodzaj działalności wymienionej w art. 23, jednakże przez inne przedsiębiorstwa i zakłady, jeżeli usługi te są niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prac towarzyszących, o których mowa w załączniku nr 4, co oznacza, że dotyczy to czynności i prac towarzyszących, ale z innego niż zgłoszony zakresu działalności (art. 25 ust. 1 pkt 3 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Zatem podatnik opodatkowany kartą podatkową usługi specjalistyczne może zlecić innemu przedsiębiorcy, którego zakres usług jest całkowicie odmienny od zakresu usług świadczonych przez podatnika, a nie wykonywać je samemu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z pisma skarżącego z dnia 13 listopada 2008r. w którym zawarto zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 05 listopada 2008r. wynika, że podatnik miał świadomość, iż w ramach prac, za które wystawił sporne faktury Nr [...] mieściły się usługi specjalistyczne. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzut niewyjśnienia przez organ I instancji okoliczności dotyczących wykonania usług specjalistycznych wskazując, iż w toku kontroli skarżący nie przedłożył dowodów zakupu spornych usług. W protokole z kontroli Nr [...], który sporządzono na podstawie przedłożonych przez stronę dowodów zakupu i sprzedaży zawarto informację o rodzaju poniesionych przez skarżącego kosztów. Jako koszt zakupionych przez podatnika usług specjalistycznych wymieniono jedynie koszt serwisu stacji uzdatniania wody (Faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2007 r. wystawiona przez Sp. z o.o. "I." obejmuje usługę serwisową, w ramach której udzielono konsultacji dotyczącej programowania zakupionego sterownika). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik wykonując usługi wykraczające poza ramy określone w zał. nr 4 pkt 75 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, naruszył dyspozycję przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i z tego powodu utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. W skardze skierowanej do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W ocenie skarżącego organy niezasadnie odmówił prawa do opodatkowania formie karty podatkowej z tego względu, że obok prowadzonej działalności usługowej w zakresie robót budowlanych podatnik świadczył usługi nie mieszczące się w pojęciu robót budowlanych. Skarżący przyznał, że wprawdzie błędnie zakwalifikował usługi nadzoru oraz prace za wykonanie dokumentacji do działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej jednak fakt ten nie powinien skutkować utratą prawa do tej formy opodatkowania. Zdaniem skarżącego wykonanie w całym 2007r. tylko dwóch czynności niemieszczących się w pojęciu robót budowlanych nie świadczy, że były one dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Ponadto skarżący wyjaśnia, że jedną z zasadniczych cech czynności dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest ich powtarzalność, a działania jednorazowe, incydentalne nie mają takiego charakteru. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2004 r. sygn. akt FSK 589/04. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały w niej podniesione. Z materiałów sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w ramach jednoosobowej firmy E. opodatkowaną w 2007r. podatkiem dochodowym na zasadach karty podatkowej wykonał w tymże 2007r. czynności, które wykraczały poza zakres działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach karty podatkowej co w konsekwencji mogło prowadzić do utraty warunków do opodatkowania w tej formie. Z dokonanych w toku postępowania niespornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego wynika, że skarżący w 2007r. prowadził usługową działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, która to działalność była opodatkowana na zasadach karty podatkowej. Z niespornych ustaleń wynika, również, ze skarżący w 2007r. wykonał dwie usługi na rzecz Z. oraz P., które to usługi zostały udokumentowane wystawionymi fakturami: a) z dnia [...] 2007r. nr [..] na kwotę 2000 zł brutto, gdzie wykonane usługi określił jako "nadzór kanalizacja K. Gmina O." b) z dnia [...] 2007r. nr [...] na kwotę 11 712 zł brutto, gdzie wykonane usługi określono jako "przygotowanie dokumentacji na modernizację instalacji basenowej w hotelu w M.". Niesporny fakt wystawienia obu faktur został jednakże odmiennie oceniony przez strony gdyż organy podatkowe uznały to za przekroczenie rodzaju działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach karty podatkowej skutkujące utratą uprawnień do opodatkowania w tej formie. W ocenie skarżącego natomiast powyższe usługi mieściły się rodzajowo w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej co w konsekwencji sprawiało, że nie było podstaw aby tylko z tego powodu pozbawić go prawa do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Winno być zasadą, iż w sytuacji kiedy ustawodawca z określonymi zdarzeniami wiąże określone istotne skutki podatkowe (tu pozbawienie prawa do opodatkowania działalności gospodarczej na zasadach karty podatkowej) aby te zdarzenia faktycznie w ramach postępowania dowodowego były starannie i wszechstronnie ustalane i badane, a następnie poddane w ramach oceny dowodów szczególnie starannej i wnikliwej analizie tak aby istota, rodzaj czy cel tych zdarzeń nie nasuwały żadnych istotnych wątpliwości. Badając materiały sprawy w części dotyczącej wykonanych przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] należy dojść do wniosku, że orzekające w sprawie organy podatkowe w zakresie niewystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie został poddany bardzo pobieżnej wyrywkowej analizie przez co ocena tych zdarzeń na dzień wydania zaskarżonej decyzji ma cechy oceny w znacznym stopniu dowolnej. I tak w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą nr [...] organy podatkowe jedynie na podstawie lakonicznego oświadczenia odbiorcy usługi, który nie składał zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej – przyjęły, że skarżący wykonywał usługi jako inspektor nadzoru. Organy poprzestając na tym oświadczeniu nie podały dlaczego w tej mierze nie dały wiary zeznaniom skarżącego, nie rozważały również, że z treści zapisów faktury nie wynika, że skarżący pełnił funkcję inspektora nadzoru przy budowie kanalizacji K. Nadto organy przyjmując, że skarżący pełnił na tejże budowie funkcję inspektora nadzoru w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie przeprowadziły żadnych dowodów z dokumentów, które potwierdzałyby fakt, ze skarżący istotnie pełnił tam taką funkcję (dzienniki budowy, protokoły odbioru robót itp.). Wątpliwości co do trafności ustaleń w tym zakresie powoduje również stosunkowo niska należność jak za taką usługę przy dużej inwestycji co w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego. W odniesieniu do usług udokumentowanych fakturą [...] organy podatkowe nie poczyniły ustaleń czy skarżący dla P. nie wykonywał jeszcze innych usług i czy w związku z tym wykonanie usługi polegającej na przygotowaniu dokumentacji na modernizację instalacji basenowej było tylko częścią jeszcze innych usług związanych z robotami modernizacyjnymi przy przedmiotowym basenie. Z pisma Naczelnika urzędu Skarbowego w Koninie (K- 69 akt) wynika, że skarżący na rzecz firmy P. wykonywał szereg robót instalacyjnych zaś przygotowanie dokumentacji było niezbędne do wykonania dalszej usługi wymiany złoża filtracyjnego w filtrach basenu, która to czynność została udokumentowana kolejną fakturą nr [...] z dnia [...] 2007r. Dokonanie ustaleń, o których wyżej mowa tak w odniesieniu do usług potwierdzonych fakturą [...] jak i fakturą nr [...] jest istotne dla prawidłowego rozpoznania sprawy gdyż dopiero wówczas będzie możliwa obiektywna ocena czy wykonane usługi mieszczą się w charakterystyce działalności usługowej opisanej w pkt 75 załącznika nr 4, do którego odsyła ustawodawca w art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Nie przesądzając przeto w niczym ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do poczynienia precyzyjnych i nie budzących wątpliwości ustaleń co do charakteru i okoliczności wykonywanych przez skarżącego usług udokumentowanych fakturami nr [...] i [...]. Ustalenia te będą stanowiły podstawę do dokonania analizy i oceny czy usługi te będą mieściły się w przykładowym i opisowym charakterze usług zawartym w pkt 75 zał nr 4 do cytowanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Dopiero tak dokonana wszechstronna analiza i ocena będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego uznania czy przedmiotowe usługi świadczone przez skarżącego wykraczały poza zakres jego działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach karty podatkowej co mogłoby skutkować utrata prawa do opodatkowania w tej formie. Reasumując należy stwierdzić, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 180 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Op. przy czym stopień tego naruszenia był tego rodzaju, że mógł mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) orzekła jak w wyroku. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego (art. 210 § 1 cyt. wyżej ustawy) gdyż na rozprawie oświadczył on, po stosownym pouczeniu, że nie składa wniosku o zwrot tychże kosztów i nie wnosi o ich zasądzenie.