I SA/Bd 599/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 01 października 2009 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. R.P. pismem z dnia [...]wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o rozłożenie spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wnioskodawca wskazał, że dnia [...] wniósł aportem własne przedsiębiorstwo PPHU R do spółki prawa handlowego ‘R.– R.. Podniósł, iż od tej pory źródłem jego utrzymania stały się dochody wypracowane przez te spółkę, co w jego opinii oznacza, że w wypadku podjęcia egzekucji jego udziały musiały by zostać sprzedane a to skutkowałoby utratą stabilnego źródła dochodu jak i zachwiałoby płynnością finansową spółki. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. rozłożył spłatę zaległości w kwocie 706.232 zł, odsetki – 887.666 zł. – na 6 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną na kwotę 37.363 zł. W odwołaniu podatnik zakwestionował wysokość odsetek z uwagi na pominięcie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uchylenia decyzji poprzedzającej zaskarżoną, ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia [...]. w sprawie I SA/Bd [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ uznał, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za przyznaniem ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 , w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż w okresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym miały miejsce dwa zdarzenia wymienione w art. 54 Ordynacji ponieważ organ odwoławczy dwukrotnie dokonał zwrotu sprawy organowi I instancji celem ponownego rozpoznania sprawy i decyzje zostały wydane z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 Ordynacji. Organ podniósł, iż podatkowo – prawne skutki uchylenia przez sąd decyzji Dyrektora ani też wydanie decyzji kasacyjnej nie wywołuje wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę. Organ wskazał, że również postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej z dnia [...] odnosi skutki jedynie w sferze egzekucji administracyjnej, co zdaniem organu nie stanowi przesłanki wyłączającej naliczanie odsetek za zwłokę . Zdaniem organu, ocena prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę winna być przeprowadzona przez pryzmat dyspozycji art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której przepisu wskazanego przez stronę a więc § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia organu w wydaniu decyzji przyczyniła się sama strona lub jej pełnomocnik albo gdy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym miejscu organ wskazał, iż w ramach postępowania korzystał z pomocy prawnej 10 innych właściwych miejscowo organów, uzupełniając materiał dowodowy oraz , że przesłuchano 12 świadków, na rzecz których podatnik świadczył rentę cywilną oraz osób świadczących usługi akwizycyjne na rzecz firmy skarżącego. Ogółem przesłuchano 72 świadków współpracujących z firmą strony. Dlatego zdaniem organu w ww. okresach opóźnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu co jest kategorią obiektywną i wystarczającą do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej sposobu i naliczenia odsetek za zwłokę, zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy – art. 54 § 1 pkt 7 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz wadliwość formalną wynikającą z naruszenia zasad postępowania - art. 120, 121 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że skoro postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania trwało prawie 3 lata to należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym w rażący sposób została naruszona dyspozycja przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony wysokość odsetek za zwłokę została naliczona bez uwzględnienia okresów, za które , stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 , w związku z art. 54 § 3 odsetek nie nalicza się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z [...] sygn. akt I SA/Bd [...] oddalił skargę R. P.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd wskazał, że sprawa była już rozpatrywana przed tut. Sądem , który wyrokiem z dnia [...] w sprawie o sygn. akt I SA/Bd [...] uchylił decyzję a organ podatkowy zalecenia z wyroku wykonał. W ramach pomocy de minimis – działając w oparciu o art. 67 b § 1 pkt 2 , w związku z art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji organy podatkowe udzieliły skarżącemu ulgi w spłacie zaległości rozkładając spłatę na 6 rat . Sąd uznał, że naliczanie odsetek za zwłokę jest następstwem zachowania podatnika, który w terminie nie uiścił podatku w należytej wysokości. Odsetki są formą odpłatności za to, że budżet państwa nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych. Zdaniem Sądu w każdym przypadku przekroczenia terminów organ winien rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 gdyż w opinii Sądu organ działał zgodnie z prawem. Postępowanie prowadzone było prawidłowo, nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Nie została naruszona Konstytucja RP w szczególności art. 7. Skarżący na powyższe rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wyroku , zarzucając, iż w sprawie nastąpiło naruszenie prawa materialnego : • art. 54 § 1 pkt 7 , w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zgodnie z wymienionymi przepisami , w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, odsetek za zwłokę nie nalicza się , jeżeli decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona stronie w terminie 3 miesięcy od daty uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania; • art. 54 § 1 pkt 7 , w związku z art. 54 § 3 ordynacji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te odnoszą się do nadmiernej przewlekłości poszczególnych etapów postępowania podatkowego przed organem I instancji ( rozumianych jako okresy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia pierwszej w sprawie decyzji organu I instancji oraz od dnia wydania decyzji uchylającej przez organ odwoławczy do dnia doręczenia stronie kolejnej decyzji organu I instancji) z osobna, a nie do nadmiernej przewlekłości postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji przed organem I instancji jako całości; • art. 54 § 2 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezczynność lub zwłoka w udzieleniu pomocy prawnej ze strony innego organu podatkowego w trakcie prowadzenia postępowania stanowi przyczynę niezależną od organu, czyli okoliczność wyłączającą nadmierną przewlekłość postępowania podatkowego; • art. 54 § 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że nadmierna przewlekłość postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 była spowodowana wyłącznie przyczynami n niezależnymi od organu pierwszej instancji; Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy : • art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na naliczeniu skarżącemu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za okres, za który zgodnie z ww. przepisami odsetek nie nalicza się ; • art. 141 § 1 poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku, niezawierające odpowiedniego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i odniesienia się do zarzutów skargi, w szczególności dostatecznego wyjaśnienia powodów, do których Sąd uznał przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji za usprawiedliwioną . W uzasadnieniu skargi jej autor przywołał przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podkreślając, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się w sytuacji, gdy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji do czasu doręczenia stronie decyzji upłynęło ponad 3 miesiące. W opinii strony ten przepis ma zastosowanie także w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Błąd Sądu w opinii strony polegał na tym, że Sąd ocenił nie łączny czas trwania postępowania podatkowego przed organem I instancji ale każdy z etapów postępowania przed organem I instancji. Strona wskazała, że przepis art. 54 § 2 Ordynacji nie stosuje się gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się sama strona, jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Skarżący uznał, że długotrwałe oczekiwanie na pomoc prawną ze strony innego organu nie można traktować za przyczynę niezależną od organu prowadzącego postępowanie . Na poparcie strona powołała się na linię orzeczniczą. W opinii strony fakt, ze organ I instancji aż trzykrotnie rozstrzygał sprawę świadczy o popełnieniu poważnych błędów poroceduralnych ( pominięcie pełnomocnika strony przy czynnościach dowodowych). Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie , podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd jest zatem związany wyrokiem i wykładnią zawartą w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]. Przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór dotyczy sposobu i wysokości naliczenia odsetek za zwłokę w zaległości podatkowej powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Wskazać należy, że w przepisie art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zapisana została zasada szybkości postępowania. Stanowi on bowiem: - w § 1, że "Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia", - w § 2 wskazano , że "Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie". Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 ustawy. Zgodnie z § 1 tej normy "Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy... ustawy stanowią inaczej". Podkreślić należy, iż Ustawodawca przewidział, że organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków, również w wypadku korzystania z pomocy innych organów podatkowych nie była wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. W ocenie Sądu stopień skomplikowania sprawy nie mógł być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji... Należało także zwrócić uwagę na postanowienia art. 140 ustawy odróżniające niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Artykuł 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z kolei stanowił jednoznacznie, że "Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Nie wydaje się, aby ustalenie tego terminu mogło nastręczać jakiekolwiek trudności. Jednoczenie w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w końcowej części art. 54 § 2 Ordynacji... skoro ustawodawca, jw., przewidział, że organy podatkowe załatwiają (również) sprawy szczególnie skomplikowane. Skoro organizacja prowadzenia konkretnej sprawy była tego rodzaju, że nie można jej było zakończyć w terminie 3 miesięcy to w sprawie wystąpiła przesłanka "nienaliczania" odsetek za zwłokę ze wskazanego wyżej art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazać należy, że w wypadku sporu z podatnikiem co do wysokości należnych odsetek właściwym "miejscem" do jego rozstrzygnięcia było postępowanie o określenie wysokości tych odsetek, a nie postępowanie o rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Konkludując w ocenie Sądu przewlekłość postępowania (wynikająca z konieczności korzystania z pomocy prawnej innych organów a także w związku z przesłuchaniem 72 świadków ) nie może być usprawiedliwiona przyczynami niezależnymi od organu ( art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt, że w sprawie doszło do przekroczenia terminu trzymiesięcznego, (liczonego od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji w sprawie), o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 zaszła przesłanka zaniechania naliczania odsetek za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązany jest do uwzględnienia powyższych zaleceń Sądu. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku. O wykonalności postanowiono w oparciu o przepis art. 152 , o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy.