I SA/Ol 607/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie: umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", Nr "[...]" umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte w dniu 6 listopada 2002 roku na wniosek podatnika, obejmujące restrukturyzację zaległości Spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 11 kwietnia do 31 grudnia 2000 roku w wysokości 228.072,70 zł. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców Spółka A wnioskiem z dnia "[...]" wystąpiła o restrukturyzację należności w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 11 kwietnia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku w wysokości 3365.883,00 zł obejmującej zaległość podatkową w wysokości 365.719,00 zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości naliczone do dnia wydania decyzji przez organ II. Z uwagi na istnienie należności spornych, wynikających z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" w wysokości 242.213,70 zł, których Spółka nie wyłączyła z postępowania restrukturyzacyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]", znak: "[...]", stosownie do przepisu art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]" określiła zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 11 kwietnia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku w wysokości 358.742 zł w wyniku której omawiana zaległość zmniejszyła się do kwoty 228.072,70 zł. Po otrzymaniu w dniu 20 maja 2004r. prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, dotyczących należności spornych, postanowieniem znak: "[...]" z dnia "[...]" podjęto z urzędu zawieszone postępowanie restrukturyzacyjne. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: "[...]", którą odmówił objęcia restrukturyzacją omawianych zaległości. Pełnomocnik spółki w dniu "[...]" złożył odwołania od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", znak: "[...]" uchylił w/w decyzję przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Urząd Skarbowy po ponownym dokonaniu analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów w dniu "[...]" wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, ustalając kwotę należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 228.072,70 zł oraz opłatę restrukturyzacyjną w kwocie 34.210,90 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym wynikające z art. 1 ust. 2 powyższej ustawy, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 powyższej ustawy, nie objętych restrukturyzacją. W przypadku spełnienia w/w warunków, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji, zostanie stwierdzone umorzenie należności objętych restrukturyzacją na podstawie niniejszej decyzji. Spółka spełniła warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. w dniu "[...]" wpłaciła opłatę restrukturyzacyjną i nie posiadała zaległości podatkowych nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości organu restrukturyzacyjnego. W związku z wejściem w życie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r., od dnia 1 maja 2004r. Rzeczpospolita Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, które stanowi część krajowego porządku prawnego. W przypadku kolizji regulacje prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 88 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwo członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej zostały unormowane w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. W tej sytuacji pismem z dnia "[...]" poinformowano podatnika, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powyższej ustawy udzielenie pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem. Obowiązek wystąpienia ze stosownym wnioskiem spoczywa na podmiocie ubiegającym się o tę pomoc. W dniu 10.10.2006r. weszło w życie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych (Dz.U. z 2006r. nr 169, poz. 1202). Zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. O wejściu w życie powyższego rozporządzenia i wynikających z niego przepisach Spółka została poinformowana pismem organu z dnia "[...]". W odpowiedzi udzielonej w piśmie złożonym "[...]" Spółka zawiadomiła, że zgodnie z § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku w przypadku Spółki A podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie wymaga uzyskania opinii Prezesa UOKiK, a warunki o których mowa w powołanym rozporządzeniu zostały przez spółkę spełnione, w związku z czym spółka wnosi o zakończenie procesu restrukturyzacji. W związku z powyższym, pismem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wezwał Spółkę do przedłożenia szczegółowych informacji w zakresie spełnienia warunków, o których mowa w § 4-11 w/w rozporządzenia oraz złożenia planu restrukturyzacji zawierzającego elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. UE L 140 z 30 kwietnia 2004 roku, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 08, t. 4, str. 3). W odpowiedzi zawartej w piśmie z dnia "[...]" Spółka wskazała, że nie miała obowiązku sporządzania planu restrukturyzacyjnego, gdyż proces restrukturyzacji rozpoczął się długa przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 5 września 2006 roku. Pismem z dnia "[...]" poinformowano Spółkę, że udzielenie pomocy publicznej na restrukturyzację na podstawie art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przedsiębiorcom nie spełniającym warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia, bez obowiązku notyfikacji, nie jest możliwe. Wezwano jednocześnie jednostkę do udzielenia niezbędnych informacji w zakresie spełniania warunków w/w rozporządzenia. Pismem z dnia "[...]" Spółka poinformowała, że należy do grupy małych przedsiębiorców. W Spółce nie zachodzą przesłanki do objęcia postępowaniem upadłościowym. Przyczyną trudnej sytuacji finansowej zdaniem Spółki jest specyfika prowadzanej przez nią działalności, z powodu której firma jest zależna od funkcjonowania i rozwoju innych firm i inwestorów. Poinformowano też, że Spółka nie otrzymała pomocy na ratowanie lub restrukturyzację, a wszelkie koszty restrukturyzacji pokrywa Spółka. Według Spółki restrukturyzacja przyczyni się do zniwelowania strat i umożliwi przepływ finansowy oraz wdrożenie sprzedaży nowych technologii jak też podejmowanie nowych zleceń z uwzględnieniem ochrony środowiska – restrukturyzacja nie służy jednak finansowaniu nowych inwestycji. Wydając decyzję organ I instancji uznał, że Spółka spełniła warunki wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, tj.: wpłaciła opłatę restrukturyzacyjną, na dzień wydania niniejszej decyzji nie posiada zaległości podatkowych z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 powyższej ustawy, nieobjętych restrukturyzacją, a należących do właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednakże, w ocenie organu restrukturyzacyjnego, Spółka nie spełniła wszystkich warunków o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Pomoc na restrukturyzację należności stosownie do § 4 ust 1 pkt 1 i 3 w/w rozporządzania może być udzielona małemu i średniemu przedsiębiorcy, znajdującemu się w trudnej sytuacji ekonomicznej, tj. w przypadku spółki, w której odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jest ograniczona – jeżeli strata przewyższa połowę kapitału zakładowego, w tym strata wykazana przez spółkę za okres poprzednich 12 miesięcy przewyższa ¼ tego kapitału bądź niezależnie od formy prawnej przedsiębiorstwa spełnia ono kryteria kwalifikujące je do objęcia postępowaniem upadłościowym. Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2006 roku kapitał podstawowy Spółki wynosi 100.000 zł, a strata z lat ubiegłych 894.883,84 zł. Natomiast za rok 2006 Spółka osiągnęła zysk w wysokości 157.974,40 zł. Z powyższego wynika, że Spółka nie spełnia warunków określonych w § 4 rozporządzenia z dnia 5 września 2006 roku w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych. Ponadto zgodnie z § 9 w/w rozporządzenia plan restrukturyzacji powinien zawierać elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. UE L 140 z 30 kwietnia 2004 roku, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 08, t. 4, str. 3). Wyżej wymienione przepisy wskazują, że w planie restrukturyzacji należy uwzględnić przynajmniej następujące dane: prezentację różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku; analizę przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa; prezentację proponowanej przyszłej strategii i opis sposobu powrotu do żywotności ekonomicznej, pełny opis i przegląd różnych planowanych środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów, harmonogram wdrożenia różnych środków oraz ostateczny termin wdrożenia planu restrukturyzacyjnego w pełni, informacje o zdolnościach produkcyjnych przedsiębiorstwa w szczególności o ich wykorzystaniu oraz ich redukcji, pełny opis uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji, projektowane zyski i straty na pięć kolejnych lat wraz z szacowaną stopą zwrotu z kapitału oraz studium wrażliwości oparte na kilku scenariuszach, a także nazwiska autorów planu restrukturyzacyjnego oraz data sporządzenia planu. Plan restrukturyzacyjny przedłożony przez Spółkę nie spełnia nie spełnia powyższych warunków. Spółka nie przedstawiła tu prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, nie przeprowadzono analizy przyczyn trudnej sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa. W złożonym planie restrukturyzacyjnym nie została zawarta prezentacja przyszłej strategii przedsiębiorstwa ani opis sposobu powrotu do żywotności. Brak jest też opisu środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów. Ponadto dane zawarte w planie nie umożliwiają oceny czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty. Nie zawarto szczegółowej charakterystyki okoliczności, które doprowadziły do trudności firmy ani nie przedstawiono realistycznych założeń, co do przyszłych warunków działania, które doprowadziłyby do przywrócenia długoterminowej rentowności przedsiębiorstwa. Plan nie przewiduje takiej zmiany sytuacji przedsiębiorstwa, która po zakończeniu restrukturyzacji pozwoli mu pokryć wszystkie koszty wraz z amortyzacją i opłatami finansowymi oraz pozwoli stać się konkurencyjnym na rynku. Zabrakło tu także określenia kwoty pomocy restrukturyzacyjnej i nie wykazano zapotrzebowania na nią, a pomoc nie ujęta w planie nie może być przedsiębiorcy udzielona. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, Spółka nie spełnia warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, w związku z czym nie jest możliwe umorzenie należności objętych restrukturyzacją w wysokości 228.072,70 zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 11 kwietnia 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku na podstawie art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w związku z przepisami § 13 powyższego rozporządzenia. Brak spełnienia powyższych warunków powoduje, że każdy zamiar udzielenia pomocy restrukturyzacyjnej, w tym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nawet mikro, małemu czy średniemu przedsiębiorcy musi być zgłoszony Komisji Europejskiej w trybie przepisów rozdziału 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust 1 i art. 13 ust 1 pkt 3 w/w ustawy o pomocy publicznej projekty udzielenia pomocy indywidualnej na restrukturyzację wymagają uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a z wnioskiem o udzielenie opinii występuje podmiot ubiegający się o tę pomoc. Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z powyższych przepisów, nie wystąpiła o przeprowadzenie postępowania notyfikacyjnego. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których decyzje o warunkach restrukturyzacji oraz decyzje o zakończeniu restrukturyzacji są wydawane po wejściu Polski do Unii Europejskiej, pomoc udzielana na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców podlega zgłoszeniu do Komisji Europejskiej. W stosunku do Spółki, należącej do grupy małych i średnich przedsiębiorstw, możliwe jest udzielenie pomocy bez konieczności notyfikacji do Komisji Europejskiej na podstawie programu pomocowego. Program ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w formie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, które weszło w życie 10 października 2006 roku. Zgodnie z § 13 powyższego rozporządzenia w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, a po dniu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podjęcie decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie wymaga uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów oraz nie podlega notyfikacji Komisji Europejskiej, gdy przed wydaniem tej decyzji zostaną spełnione warunki, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia. Organ restrukturyzacyjny poinformował Spółkę o możliwości uzyskania opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, niezbędnej do notyfikacji Komisji Europejskiej. Jednakże Spółka oświadczyła, że nie będzie występowała o opinię, ale zamierza wypełnić warunki określone w § 4-11 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 powyższego rozporządzenia, mały i średni przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację składa podmiotowi udzielającemu pomocy plan restrukturyzacji nie pozostający w sprzeczności z programem restrukturyzacji, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Plan restrukturyzacji powinien zawierać elementy określone w części III.8.A pkt 2 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 794/2004 z dnia 21 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania Rozporządzenia (WE) nr 659/1999 ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji, nie zawiera wszystkich elementów, wymaganych przepisami prawa. W szczególności, Spółka przedkładając informację o zdolnościach produkcyjnych i projektowanych zyskach przedłożyła tylko założenia liczbowe sprzedaży i osiągnięcia wyniku finansowego w okresie 5 lat (2007-2011), bez poparcia tego konkretnymi dowodami. Nie przedstawiła również prezentacji różnych założeń rynkowych, wynikających z badań rynku, nie wskazała potencjalnych konkurentów, a także nie przedstawiła wystarczającej oceny badania rynku. Ponadto przedłożony przez Spółkę plan restrukturyzacji nie zawiera prezentacji przyszłej strategii przedsiębiorstwa, czy też opisu sposobu powrotu do żywotności ekonomicznej. Brak w nim również szczegółowego opisu środków restrukturyzacyjnych i związanych z nimi kosztów. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na restrukturyzację powinien szczegółowo opisać każde działanie restrukturyzacyjne, podać termin realizacji, koszty restrukturyzacji oraz źródła finansowania ze wskazaniem zapotrzebowania na pomoc publiczną. W planie restrukturyzacyjnym powinna być zawarta cała pomoc publiczna, niezbędna przedsiębiorcy do odzyskania długookresowej zdolności do konkurowania na rynku. Pomoc powinna być przeliczona na ekwiwalent dotacji netto. Poza tym w opisie uzgodnień finansowych do celów restrukturyzacji. Na podstawie danych zawartych w planie nie jest możliwa ocena czy udzielona pomoc na restrukturyzację nie jest zagrożeniem dla konkurencji, i czy jest zgodna z interesem Wspólnoty. W tej sytuacji organ uznał, iż Spółka nie spełniła wszystkich warunków, o których mowa w § 4-11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych, w związku z czym nie jest możliwe umorzenie objętych restrukturyzacją zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 390.855 zł. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się jej uchylenia oraz przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i złożone dokumenty. Strona skarżąca podniosła, że została naruszona zasada praworządności wyrażona w art. 120 ordynacji podatkowej, naruszono zasadę zaufania do organów państwa zawartą w art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa oraz zasadę prawdy obiektywnej , a także naruszenie dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że zarzucając brak informacji o zdolnościach produkcyjnych oraz podanie projektowanych zysków i strat tylko w postaci założeń liczbowych sprzedaży i osiągnięcia wyniku finansowego w okresie czterech lat organ skarbowy nie wziął pod uwagę faktu, iż w owym momencie wartości podane przez Spółkę zostały już zrealizowane, a podanie opisu sposobu powrotu do żywotności było zbędne, gdyż Spółka A nadal funkcjonuje jako czynny podmiot gospodarczy. Spółka ustosunkowała się także potwierdzeń organu, iż w planie restrukturyzacyjnym Spółki nie określono pomocy restrukturyzacyjnej, w związku z czym pomoc nie ujęta w planie nie może być udzielona, podnosząc iż postępowanie restrukturyzacyjne toczy się ponad dwa lata w związku ze złożeniem przez Spółkę wniosku o restrukturyzację, w której zawarta była kwota zaległości, o której restrukturyzację Jednostka ubiegała się, a ponadto decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: "[...]" z dnia "[...]"określająca warunki restrukturyzacji wyraźnie wskazuje na kwotę należności podatkowych objętych restrukturyzacją w wysokości 228.072,70 zł. Strona skarżąca podniosła też, iż zmuszona była do sporządzenia planu restrukturyzacyjnego, który w momencie złożenia wniosku tj. "[...]" nie był wymagany, w związku z czym założenia w nim zawarte mogą znacznie odbiegać od stanu występującego na dzień złożenia wniosku, a jednocześnie obejmuje już wartości zrealizowane, gdyż został sporządzony na potrzeby przepisów obowiązujących na dzień złożenia odwołania, mimo iż widnieje na nim data "[...]". Spółka wskazuje także, że nie uzyskała odpowiedzi na wielokrotnie kierowane do organu restrukturyzacyjnego zapytania o podstawę i zasady sporządzenia planu restrukturyzacyjnego, odnoszącego się do czasu przeszłego, a w związku z tym zupełnie innej sytuacji gospodarczej. Poza tym strona skarżąca wskazała na nieprawidłowości w postępowaniu organu restrukturyzacyjnego, który nie wezwał Spółki do przedłożenia opinii Prezesa UOKiK, której Spółka nie przedłożyła uznając, iż spełnia warunki wynikające z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 roku, ograniczając się do stwierdzenia, że Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z przepisów i nie wystąpiła o przeprowadzenie postępowania notyfikacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia "[...]" wskazał, że umorzenie zaległości podatkowej określonej w decyzji o warunkach restrukturyzacji byłoby sprzeczne z przepisami unijnymi. Te przepisy maja pierwszeństwo, w przypadku kolizji z przepisami prawa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., nr 155, poz. 1287r.) w art. 1 określa: 1) warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zwanej dalej "restrukturyzacją"; 2)zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego;3) warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 należności, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca:1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Natomiast art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, że po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed dniem 31 grudnia 2002 r. nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której:1)stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione albo 2)umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Według art. 15 ustawy w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Na wniosek przedsiębiorcy, należności sporne mogą być wyłączone z restrukturyzacji. W tym przypadku nie stosuje się art. 15. Należności sporne, wyłączone na wniosek przedsiębiorcy, nie mogą być ponownie włączone do restrukturyzacji ( art. 6 ustawy). Dnia "[...]"Naczelnik Urzędu skarbowego wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do postanowień art. 19 ust.1 ustawy, wysokość opłaty restrukturyzacyjnej ustalono na w wysokości 15 % sumy objętych restrukturyzacją. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji należności objęte restrukturyzacją podlegają umorzeniu pod warunkiem, że po upływie 11 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji jednak nie później niż przed upływem 14 miesięcy od dnia doręczenia tej decyzji, przedsiębiorca przedstawi informację zawierającą podstawowe dane o bieżącej sytuacji finansowej, w tym wynikające z art. 1 ust.2, wpłaci opłatę restrukturyzacyjną oraz w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji nie będzie posiadał zaległości z tytułu należności w art. 6, nie objętych restrukturyzacją. Przyjętą przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnię o konieczności spełnienia przesłanek prawnych, które zaistniały po doręczeniu skarżącej Spółce decyzji o warunkach restrukturyzacji, należy uznać za sprzeczną z art. 2 Konstytucji stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Niewątpliwie, restrukturyzacja należności publicznoprawnych w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) ma charakter pomocy publicznej dla przedsiębiorców w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej ( Dz.U.07.59.404), wcześniej ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm, lecz uregulowanie tej formy pomocy ma charakter szczególny wobec unormowań tej drugiej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że decyzja o warunkach restrukturyzacji została wydana po 1 V 2004 r., czyli po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o warunkach restrukturyzacji ma charakter prawotwórczy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji wydania przez organ restrukturyzacyjny (w tym przypadku organ podatkowy) decyzji o warunkach restrukturyzacji i spełnienia przez przedsiębiorcę warunków tej decyzji określonych w art. 10 ust. pkt 1 i 2 i 3 tej ustawy, wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wymaga wydania przez organ restrukturyzacyjny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy, decyzji o stwierdzeniu umorzenia należności (zaległości) objętych decyzją o warunkach restrukturyzacji. Zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną w art. 121 § 1 O. p., poprzez złamanie zasady, lex retro non agit. Nie można bowiem domagać się spełnienia przez skarżącą Spółkę przesłanek prawnych zaistniałych po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. W związku z tym należy zgodzić się z zarzutem, że powołane w zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania małym i średnim przedsiębiorcom pomocy publicznej na restrukturyzację niektórych należności publicznoprawnych ( Dz. U. z 2006 r., nr 169, poz. 1202) nie mają zastosowania w tej sprawie. Decyzja wydana na podstawie art. 21 ustawy ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji. Stąd sformułowanie, że organ "stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione". W związku z tym organ wydając takie decyzje nie może brać pod uwagę zmian prawnych, które zaistniały po wydaniu decyzji o warunkach restrukturyzacji. Przesłanki prawne zostały bowiem określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, na podstawie przepisów prawnych wtedy obowiązujących. Rodzaj decyzji uzależniony jest natomiast od spełnienia bądź niespełnienia tych przesłanek przez przedsiębiorcę. Te zaś zostały określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W tym postępowaniu, badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie kontroluje decyzji o warunkach restrukturyzacji, a decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego. W praktyce organy podatkowe zażądały od Spółki spełnienia dodatkowych warunków, które nie były określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji, powołując się na przepisy unijne. Tym samym organy podatkowe kontestują prawomocną decyzję administracyjną, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Ta decyzja spowodowała nabycie uprawnień przez Spółkę, jakim było prawo do umorzenia zaległości podatkowych. Decyzja będąca przedmiotem kontroli ma charakter wykonawczy w stosunku do decyzji o warunkach restrukturyzacji. Po spełnieniu warunków określonych w tej decyzji organ stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji. Z treść tego przepisu wynika wprost, że ta druga decyzja ma charakter deklaratoryjny. Stwierdzenie umorzenie należności podlegających restrukturyzacji jest bowiem konsekwencją wykonania przez podmiot gospodarczy warunków określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji. W taki przypadku decyzja stwierdzająca umorzenie należności podlegających restrukturyzacji ma charakter obligatoryjny. Nie jest ona oparta na uznaniu administracyjnym. Zaskarżona decyzja w przedmiocie umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego została wydana na podstawie cytowanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Zdaniem organu skarżąca Spółka nie spełniła przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego. Natomiast swej decyzji nie odniósł on do tego, czy skarżąca Spółka spełniła warunki określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Ubocznie należy stwierdzić, że zaległość podatkowa dotyczy roku 2000 i samo postępowanie restrukturyzacyjne zostało wszczęte przed 1 V 2004 r. W związku z tym organ podatkowy rozpoznając wniosek w przedmiocie restrukturyzacji stosował przepisy prawa krajowego. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien ustalić czy skarżąca Spółka spełniła przesłanki faktyczne określone w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Spełnienie warunków określonych w decyzji o warunkach restrukturyzacji przez przedsiębiorcę powinno skutkować umorzeniem należności objętych restrukturyzacją. Natomiast nie spełnienie tych warunków powoduje umarzenie postępowania restrukturyzacyjnego. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P. p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p.s.a. (pkt III wyroku). Wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustalono na podstawie § 2 ust.1 pkt 2 R.M. S. z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U.03.212.2075 , ze zm. ) , gdyż przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna.