II FSK 654/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 887/07 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od G. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 887/07, w sprawie ze skargi G. i Z. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 11 lipca 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 maja 2007 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., będący jednocześnie wierzycielem, wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanych G. i Z. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 lutego 2006 r., obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Postanowieniem z dnia 15 maja 2007 r. organ egzekucyjny zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne na żądanie wierzyciela w oparciu o art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.). Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ wyjaśnił, że wierzyciel pismem z dnia 15 maja 2007 r. wystąpił z żądaniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego, informując jednocześnie o uchyleniu w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 4 maja 2007 r. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2005 r. (będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w niniejszej sprawie) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w G., przekazanie przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie oznacza, że powyższe zobowiązanie stało się niewymagalne i że powstała przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 sierpnia 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia powoduje, że organ egzekucyjny do momentu ponownego wydania decyzji nie posiada aktualnej informacji o wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), w przypadku gdy zostanie wydana przez organ podatkowy - Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzja określająca inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym nr [...], wierzyciel niezwłocznie zaktualizuje tytuł wykonawczy i wykaże kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. W skardze do sądu administracyjnego G. i Z. S. wywodzili, że postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego narusza prawo. Powoływana w uzasadnieniu jako istotna okoliczność aktualizacja tytułu wykonawczego przez wierzyciela, dokonana na podstawie § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mogła – zdaniem Sądu - stanowić przesłanki umorzenia postępowania zażaleniowego. Złożenie przez wierzyciela wniosku o zawieszenie postępowania nie stanowi podstawy zawieszenia postępowania, jeżeli zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konsekwentnego dowodzenia przez stronę zaistnienia przesłanki umorzenia postępowania wobec prowadzenia postępowania w zakresie obowiązku, który w dacie wydania postanowienia o zawieszeniu - 15 maja 2007 r. - wygasł wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Prawidłowość dokonanej przez wierzyciela aktualizacji tytułu wykonawczego podlegała wprawdzie kontroli zobowiązanego poprzez możliwość zgłoszenia zarzutów, jednakże organ egzekucyjny, rozstrzygając o zawieszeniu postępowania, był obowiązany do oceny zarzutu wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku również w zakresie możliwości aktualizacji przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Rozpoznając zażalenie organ powinien zatem uwzględnić, że § 9 ust. 1 b powołanego wyżej rozporządzenia odnosi się do takiego stanu faktycznego sprawy, gdy w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. Ingerencja w treść decyzji stanowiącej podstawę wydanego tytułu wykonawczego inna niż zmiana wysokości należności wykracza poza granice tego unormowania. W treści przepisu posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się on do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, a jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. Uchylenie decyzji wymiarowej i późniejsze wydanie nowej decyzji nie stanowi orzeczenia spełniającego kryteria powołanego przepisu. Decyzja wymiarowa wydana wskutek ponownie przeprowadzonego postępowania może stanowić podstawę wystawienia nowego tytułu wykonawczego. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 153, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) tj.: - w zakresie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 77 § 1 i art. 80 w związku z art. 18 Kodeksu postępowania administracyjnego a także art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w związku z § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez wybiórcze odniesienie się do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy oraz dokonanie błędnej jego oceny i przyjęcie, że brak było podstaw prawnych do oddalenia skargi, tym samym wiążąc organ podatkowy zawartą w skarżonym orzeczeniu błędną oceną prawną, - w zakresie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wskazania dla organu administracyjnego co do dalszego postępowania, które byłoby także niesprzeczne z sentencją orzeczenia (str. 3 uzasadnienia podkr. własn. - "Sąd rozpoznaje skargę na postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego...", "W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego narusza prawo"), poprzez nieprawidłowo zaprezentowane wskazania co do dalszego postępowania, brak ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę, prezentującej stanowisko organu drugiej instancji, niejasne i niespójne odniesienie się przez Sąd do oceny stanowiska organów administracyjnych, - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych – poprzez dokonanie niewłaściwego rozstrzygnięcia w sprawie na skutek dokonania kontroli zaskarżonych postanowień wbrew dyspozycji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych tzn. dokonanie kontroli zaskarżonych rozstrzygnięć organów administracyjnych pod względem ich legalności wbrew dyspozycjom przepisów art. 77 § 1 i art. 80 w związku z art. 18 Kodeksu postępowania administracyjnego. Z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie w skarżonym orzeczeniu prawa materialnego: - poprzez niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na skutek błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, - poprzez błędną wykładnię art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd wyszedł poza granice sprawy rozważając kwestię umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia było postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. argumentował, że w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela, który jest dla organu wiążący, organ egzekucyjny nie może orzekać w przedmiocie umorzenia postępowania na podstawie art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stronie zobowiązanej służy bowiem w tym zakresie odrębny środek – to jest wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących została ostatecznie i prawomocnie zakończona w innym postępowaniu (por. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 września 2007 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 lipca 2007 r., którym odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] z dnia 16 lutego 2006 r.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej okazały się usprawiedliwione, tak w zakresie wskazanych w skardze naruszeń w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, jak i przepisów regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. Wskazać przede wszystkim należy, że skarga do Sądu pierwszej instancji dotyczyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., którego przedmiotem było zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Orzeczeniem tym zostało utrzymane w mocy postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji, którym zawieszono – na wniosek wierzyciela – postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do majątku skarżących, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 lutego 2006 r. Nie może zatem budzić wątpliwości okoliczność, że przedmiot dokonanych przez organy egzekucyjne rozstrzygnięć wyznaczał granice sprawy, w rozumieniu art. 134 § 1, a także art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Było nim zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że w rozpoznanej sprawie sądowa kontrola legalności zaskarżonego aktu powinna dotyczyć tej kwestii. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę na postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego (str. 3 akapit 4). Nie można też pominąć przy ocenie zasadności skargi kasacyjnej, trafnie wskazanych w jej motywach, tych fragmentów uzasadnienia wyroku, których treść uzasadnia twierdzenie, że Sąd w głównej mierze odniósł się do zagadnienia umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie podstawy jego zawieszenia, określonej w art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podkreślenia wymaga także, że treść skargi kasacyjnej, wskazuje na to, iż sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku skarżących została rozstrzygnięta ostatecznie w odrębnym postępowaniu, wobec niewniesienia skargi do sądu administracyjnego (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 września 2007 r. nr [...]). Wskazane wyżej ustalenia pozwalają uznać, że usprawiedliwione są zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analogicznie należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 wymienionej ustawy, gdyż wobec stwierdzonych wyżej uchybień, a nadto z uwagi na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, kwestionowane orzeczenie nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie. Przepisy art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji niewłaściwie zostały określone w petitum skargi kasacyjnej jako przepisy prawa materialnego; regulują one jedynie kwestie proceduralne i nie dotyczą wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego. Ta wada, zdaniem składu orzekającego, nie pozbawia jednak możliwości ustosunkowania się do wskazanych w skardze uchybień. W sprawie niniejszej z żądaniem zawieszenia postępowania egzekucyjnego wystąpił wierzyciel. Żądanie tej treści jest wiążące dla organu egzekucyjnego, niezależnie od przyczyn jego złożenia. Taki wniosek oparty jest na brzmieniu art. 56 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za zasadny. Jeżeli chodzi o przywołany wyżej przepis § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., to przepis ten nosi jednoznacznie charakter techniczny i jest adresowany do wierzyciela a nie do organu egzekucyjnego, którego orzeczenie jest przedmiotem kontroli w rozpoznanej sprawie. Z tego też powodu przywołanie tego przepisu w motywach zaskarżonego wyroku nie może być ocenione jako zasadne. Mając powyższe ustalenia na względzie, wobec uznania, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.