I SA/Wr 502/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2009 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W., uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta W. z dnia [...]r. (nr [...]), wydaną wobec tej spółki oraz B z siedzibą w T., w sprawie podatku od nieruchomości za okres od lutego do sierpnia 2004 roku od wspólnej nieruchomości we W. przy ul. [...] – i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wymienioną decyzją z dnia [...]r. Prezydent W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od lutego do sierpnia 2004 roku w kwocie [...] zł dla spółki A oraz w kwocie [...] zł dla B. Organ pierwszej instancji ustalił, że na podstawie notarialnej umowy z dnia [...] r., spółka A nabyła od B udział we własności nieruchomości we W. przy ul. [...]. Z kolei na podstawie notarialnej umowy z dnia [...]r. zawartej między tymi stronami, zniesiono współwłasność oraz ustanowiono odrębną własność lokalu. Tak więc w okresie od lutego do sierpnia 2004 r. wskazana nieruchomość stanowiła przedmiot współwłasności oraz odrębny przedmiot opodatkowania, natomiast obowiązek podatkowy spoczywał solidarnie na współwłaścicielach, stosownie do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Organ wskazał, że określając zobowiązanie podatkowe mieć należało na uwadze to, iż B korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U., Nr 29, poz. 154), w związku z art. 1 b ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), przy czym zwolnienie nie obejmowało części nieruchomości wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w deklaracjach podatkowych, zarówno B jak i A nieprawidłowo zakwalifikowały powierzchnię zajmowaną przez C , który – jak należało przyjąć – nie świadczył usług zdrowotnych w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.), a przez to nie przysługiwała w tym zakresie preferencyjna stawka podatkowa. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ określił w stosunku do A kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: (a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 wg stawki [...] zł/m2, na kwotę [...] zł; (b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części, zajęte na prowadzenie tej działalności o powierzchni [...] m2, wg stawki [...] zł/m2 na kwotę [...] zł; (c) budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni [...] m2, wg, stawki [...] zł/ m2 na kwotę [...] zł. Z kolei określając kwotę tego zobowiązania w stosunku do B w T., organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię budynków i lokali przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym – zdrowotnej), co dało w sumie kwotę [...] zł. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 4, art. 1 a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie stawek podatku od nieruchomości dla poszczególnych powierzchni budynków i gruntów objętych tym podatkiem. Ponadto strona podniosła naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ podatkowy błędnie ustalił powierzchnię łączną budynków i gruntów przy ul. [...], a także wadliwie przyjął, iż ta sama powierzchnia budynku może być uznana dla jednego współwłaściciela za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, a dla drugiego – nie. Organ stwierdził bowiem, że w stosunku do B powierzchnia [...] m2 (w okresie od lutego do marca 2004 r., zaś w okresie od maja do sierpnia 2004 r. - [...] m2) nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast w stosunku do odwołującej spółki te same powierzchnie zostały uznane za związane z działalnością gospodarczą. Zdaniem odwołującej, organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż powierzchnię zajmowaną przez C należy opodatkować jako powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż zdrowotna, gdyż postawienie C w stan likwidacji w sposób automatyczny nie mogło prowadzić do zmiany stawki podatku. Spółka zarzuciła także, że określając wobec niej kwotę zobowiązania, nie można było powierzchni nie wykorzystywanej przez nikogo, potraktować jako związanej z działalnością gospodarczą tym bardziej, że współwłaściciele nieruchomości dokonali podziału quoad usum nieruchomości w ten sposób, że spółka zajmowała zamknięty, a następnie wyodrębniony lokal, podnajmowany D, natomiast nigdy nie objęła we władanie pozostałej części budynku, którą administrowała i z użytkowania B. Decyzją z dnia [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta W. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Samorządowe Kolegium wskazało, że przedmiotowa nieruchomość, będąc we współwłasności dwóch osób prawnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania (ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Z uwagi na to, że współwłaścicielem nieruchomości jest kościelna osoba prawna, obciążenie jej podatkiem musiało uwzględniać zwolnienie podatkowe przewidziane w odrębnych przepisach, z wyłączeniem jednak części nieruchomości zajmowanych na wykonywanie działalności gospodarczej. Według organu, pomimo tego że budynek i grunt stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, to ponieważ stanowią jedną nieruchomość, ich status, jako związanych z działalnością gospodarczą musi być taki sam. Okoliczność tę należało także uwzględnić w zakresie ustaleń dotyczących zwolnienia od podatku kościelnej osoby prawnej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że ustawa o ,podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", zawiera natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 3 definicję pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", stanowiąc, że są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika zdaniem organu, że dla uznania gruntu bądź budynku lub jego części za związanego z działalnością gospodarczą, wystarczające jest, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie ma znaczenia, czy grunt bądź budynek lub jego część wykorzystywany jest faktycznie dla celów działalności gospodarczej. Już samo posiadanie wskazanych kategorii przedmiotu opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje uznaniem tego przedmiotu za związany z działalnością gospodarczą i zastosowaniem stawki podatku właściwej dla działalności gospodarczej. w przypadku B , będące we współwłasności grunty oraz budynki lub ich części nie mogą być uznane za związane z działalnością gospodarczą, bowiem B nie jest podmiotem gospodarczym, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki w podatku od nieruchomości, jest faktyczne wykorzystywanie nieruchomości (jej części) do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Ustalenie to ma także znaczenie dla stwierdzenia przesłanek zwolnienia B z podatku od nieruchomości na podstawie art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem zwolnieniu podlega część nieruchomości nie przeznaczona faktycznie na wykonywanie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło ponadto, że Prezydent W. błędne dokonał osobnej kwalifikacji dla spółki i B części budynku o powierzchni [...] m2. Powierzchnia ta została uznana, wobec skarżącej spółki za część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, natomiast w stosunku B nie zaliczono jej do powierzchni zajętych na ten cel, czego skutkiem było jej nieopodatkowanie. Odnosząc się do argumentacji odwołania w zakresie podziału nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli do korzystania, to organ stwierdził, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do całości rzeczy niezależnie od posiadanego udziału a ustanowienie quoad usum nie powoduje zniesienia współwłasności nieruchomości. Wobec tego spółka A występuje w sprawie jako współwłaściciel całej nieruchomości, zobowiązany solidarnie do zapłaty, nie zaś tylko jako posiadacz lokalu o powierzchni [...] m2, który miał jej zostać przyznany na podstawie umowy quoad usum. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby wydać decyzję określającą podatek od nieruchomości dla spółki A w kwocie [...] zł, zaś dla B – [...] zł. Podniosła dalej skarżąca, że w zakresie w jakim umowa quoad usum nie przyznawała jej użytkowania przedmiotowej nieruchomości – nie była jej posiadaczem. Z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach lokalnych definiuje budynki związane z działalnością gospodarczą, jako budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższą definicję, gruntów, budynków i budowli nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie można uznać za związane z prowadzeniem działalności. W takim przypadku grunty i budynki podlegają podatkowi od nieruchomości według stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. e ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że charakter stwierdzonych uchybień, popełnionych przez organ pierwszej instancji, w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, uniemożliwiał ich sanowanie przed organem drugiej instancji, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Kwestią sporną między stronami w niniejszej sprawie były konsekwencje solidarnego obowiązku podatkowego spółki A oraz z B za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy drugi z tych podmiotów korzystał z częściowego zwolnienia od tego podatku. Ponadto sporna była kwestia, czy i w jakim ewentualnie zakresie wpływ na wymiar podatku mogło mieć dokonanie podziału quoad usum pomiędzy współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości. Odnosząc się do problematyki odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, należy wskazać, co jest bezsporne między stronami, że w okresie od lutego do sierpnia 2004 r. A i B były współwłaścicielami nieruchomości, położonej przy ul. [...] we W. W związku z tym, zgodnie z art. 3 ust. 4 przywołanej na wstępie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zwanej dalej "plok"), nieruchomość ta stanowiła odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy spoczywał solidarnie na wszystkich jej współwłaścicielach lub posiadaczach. W takim przypadku występuje jeden obowiązek podatkowy oraz jedno zobowiązanie podatkowe, co skutkuje tym, że odpowiedzialność podatników ma charakter solidarny. W myśl art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe, stosuje się wprost przepisy Kodeksu cywilnego. Instytucja zobowiązania solidarnego została uregulowana w art. art. 366-378 K.c. Zgodnie z art. 366 § 1 K.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zasada ta nie ulega zmianie, w przypadku korzystania przez jednego z podatników ze zwolnienia podatkowego, tak jak w przypadku B , to jest w oparciu o art. 55 ust. 4 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Rzymskokatolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z powołanym przepisem, kościelna osoba prawna korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie w jakim, budynki i grunty należące do niej nie były przeznaczone na działalność gospodarczą. Pojęcie zwolnienia, zawartego we wspomnianej ustawie, należy w świetle art. 91 Ordynacji podatkowej uznać za równoznaczne ze zwolnieniem z długu, o którym mowa w art. 373 k.c. Zgodnie z powołanym przepisem, zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem pozostałych współdłużników. Tym samym, pozostali dłużnicy solidarni w dalszym ciągu są zobowiązani do spełnienia świadczenia w pełnej kwocie, nawet w przypadku, gdy jest tylko dwóch dłużników. Jest to jednoznaczne zatem z przeniesieniem całości ciężaru świadczenia tylko na jednego z nich. Powyższe stanowisko jest w zgodne z istotą zobowiązania solidarnego, w myśl bowiem powołanego wyżej art. 366 k.c., wierzyciel zachowuje zawsze prawo do wyegzekwowania całości zobowiązania tylko od jednego z dłużników. Tym bardziej może to uczynić, w sytuacji, gdy zwolnił częściowo ze zobowiązania innego dłużnika. Takie zróżnicowanie w wysokości świadczeń, w przypadku częściowego zwolnienia z długu, oznacza w istocie jedynie ograniczenie odpowiedzialności podmiotu zwolnionego. W dalszym ciągu występuje jedno zobowiązanie, za której w pełnej wysokości odpowiada podatnik nie zwolniony od podatku (nie zwolniony z długu). Tym samym, w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca Spółka jest odpowiedzialna do pełnej wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego w stosunku do całości nieruchomości przy ul. [...], natomiast B będzie odpowiadać tylko w zakresie w jakim nie została z tego podatku zwolniona. Gdy idzie o problematykę podziału nieruchomości do korzystania przez współwłaścicieli, to nie można było podzielić stanowiska skarżącej spółki, że w świetle art. 206 K.c., oraz definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", o której mowa w art. 1 a pkt 3 plok, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być wyłącznie lokal o powierzchni [...] m2, zajmowany przez spółkę, a nie całość powierzchni gruntów i budynków nieruchomości przy ul. [...]. Zgodnie z powołanym art. 206 k.c., każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Przepis ten stanowi podstawę do zawierania umów, na mocy których współwłaściciele ustalają sposób korzystania z nieruchomości wspólnych. Wbrew stanowisku skarżącej, zawarcie takiej umowy nie oznacza jednak , utraty przez współwłaściciela władztwa nad całą rzeczą wobec osób trzecich. Nadal jest on posiadaczem samoistnym całości nieruchomości. Istotą umowy quoad usum jest bowiem ustanowienie na rzecz każdego współwłaściciela odrębnego posiadania zależnego, tak aby uniknąć między nimi konfliktów o zakres użytkowania rzeczy. Innymi słowy, współwłaściciele z chwilą zawarcia umowy o korzystanie, pozostają nadal posiadaczami samoistnymi rzeczy wobec osób trzecich, stając się natomiast względem siebie posiadaczami zależnymi, które to posiadanie podlega ochronie przed ich wzajemnymi naruszeniami. Podział do korzystania z rzeczy ma charakter wyłącznie wewnętrzny. Wobec podmiotów trzecich, współwłaścicielom przysługują pełne uprawnienia z tytułu bycia posiadaczem samoistnym. Z uwagi na zdefiniowanie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", w art. 1 a pkt 3 plok jako gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla spółki A będzie cała nieruchomości przy ul. [...], ponieważ spółka ta w okresie od lutego do sierpnia 2004 r., była jej posiadaczem samoistnym, będąc jednocześnie przedsiębiorcą. Wbrew bowiem stanowisku spółki, przepis ten nie uzależnia stosowania stawki podatkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej od faktycznego prowadzenia takiej działalności, lecz uzależnia to od samego faktu posiadania gruntu, budynku lub jego części przez przedsiębiorcę. Wniosek ten znajduje wsparcie w tym, że jedynie niemożność wykorzystywania przedmiotu podatku do działalności gospodarczej ze względów technicznych, może – w świetle wskazanego przepisu – uzasadnić odmienną kwalifikację. Jest to jedyna sytuacja przewidziana przez ustawodawcę, w której samo posiadanie przez przedsiębiorcę przedmiotu podatku jest niewystarczające dla uznania związania gruntów, budynków i budowli, z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyroku z dnia 9.01.2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wyjątek przewidziany w pkt 3 ust. 1 art. 1a in fine plok, nie tworzy i nie rozróżnia odrębnych terminologicznie kategorii pojęć "przedsiębiorcy", "działalności gospodarczej" oraz "posiadania", lecz eliminuje z zakresu regulacji tego przepisu tylko te rzeczy, które "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych". Jest więc to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Z jego treści należy wnosić, iż każdy inny przypadek związany z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej, bez wykorzystywania danego przedmiotu posiadanego przez przedsiębiorcę, nie podlega wyłączeniu. Dalej Sąd ten stwierdził, iż wykładnia wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi i fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania (sygn. akt II FSK 1354/07, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 478297). Stanowisko to należy w pełni podzielić. W jego świetle podział quaod usum pozostawał bez wpływu na kwalifikację przedmiotów opodatkowania. Należy także stwierdzić, że wykazane przez organ odwoławczy uchybienia organu pierwszej instancji uzasadniały uchylenie decyzji Prezydenta W. z dnia [...] r. i jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić decyzję i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji gdy stan sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że postępowanie dowodowe przed organem pierwszej instancji było obarczone wadami, które uniemożliwiły ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Organ ten zaniechał bowiem ustaleń odnośnie właściwego przeznaczenia gruntu uznając, że budynek stojący na gruncie może mieć inne przeznaczenie niż ten grunt, co – jak zasadnie stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze - stało w sprzeczności z definicją nieruchomości, zawartą w art. 46 § 1 K.c. w zw. z art. 48 K.c. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.