II FSK 122/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Go 283/09 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 6 października 2009 r., I SA/Go 283/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalił zaskarżoną przez G. R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 4 grudnia 2006 r., w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: skarżący został powołany na prezesa zarządu "T. Spółka Akcyjna" w Z. w 29 lutego 1997 r. i wybór ten przyjął. Postanowieniem z 25 października 2000 r. Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Żarach umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Urzędu Skarbowego w Z. przeciwko spółce wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 1997 r. Odbyły się dwie licytacje zajętej nieruchomości dłużnika, ale nie została ona sprzedana i żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. 17 września 2001 r. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe z tytułu tego podatku. Naczelnik urzędu skarbowego w styczniu 2004 r. przyłączył się do egzekucji z nieruchomości spółki prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Żarach, przedkładając tytuł wykonawczy obejmujący m.in. zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Postępowanie to zostało przez Komornika umorzone postanowieniem z 13 stycznia 2005 r. wydanym z powodu bezskuteczności egzekucji. Mimo dwóch licytacji nieruchomość, której wartość została oszacowana na kwotę 524.632 zł nie została sprzedana, a wierzyciel nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność. Decyzją z 1 września 2006 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 1, art. 47 § 1 w zw. z art. 109, art. 116 § 1 i 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, dalej ustawa z dnia 12 września 2002 r.). Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej decyzją z 4 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż istniały ustawowe przesłanki do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił nieuwzględnienie przesłanek wynikających z art. 116 § 1 o.p., uwalniających skarżącego od odpowiedzialności. 4. W odpowiedzi na skargę dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. 5. W wyroku z 11 września 2002 r., I SA/Go 66/07 Sąd pierwszej instancji uznając skargę za częściowo zasadną orzekł o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazując, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie, a oczekiwanie przez niego na zgodę Rady Nadzorczej i właścicieli spółki nie mogło być uznane za brak winy w niezgłoszeniu tegoż wniosku. Podzielił też pogląd organów podatkowych w zakresie wskazania wierzytelności spółki wzglądem S. S.A jako mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Według Sądu pierwszej instancji, nieprawidłowości, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji dotyczyły wskazania przez skarżącego mienia w postaci należących do spółki nieruchomości. Sąd pierwszej instancji, zakwestionował stanowisko dyrektora izby skarbowej co do tego, że obciążenie nieruchomości hipotekami przymusowymi, jak i nieudana próba zbycia jej w drodze egzekucji uniemożliwiają uznanie jej za mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji badanie skuteczności zaspokojenia należności Skarbu Państwa wskutek egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia było (w świetle obowiązującego do końca 2002 r. przepisu art.116 §1 o.p.) niedopuszczalne. 6. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu drugiej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2009 r., I FSK 87/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, wskazując, iż orzeczenie to narusza prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 o.p. Problem dotyczy przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której wykazanie leży w gestii organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art.116 o.p., o ile oczywiście nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art.116 §1 o.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. 7. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę powołując się na art. 116 § 1 o.p. wskazał, iż za prawidłowe należy uznać ustalenia organów w zakresie oczywistej bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, jak również faktu pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu od 1997 r. Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut związany z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art.116 o.p. W szczególności dotyczący bezskuteczność egzekucji wobec spółki, wykazanie jej leży w gestii organów podatkowych orzekających o przedmiotowej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Tym samym dopiero, gdy egzekucja okaże się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art.116 o.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art.116 §1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. Przewidzianą w art.116 §1 o.p. przesłankę "bezskutecznej egzekucji", należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z art.116 §1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., wynika, iż chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa, a więc chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazał nieruchomość należącą do spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna. Zatem należy przyjąć, ze skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki akcyjnej. 8. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 § 1 i art. 177 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, ze wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa nie skutkuje uwolnieniem od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na negatywny wynik egzekucji na dany moment czasowy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie . 9. Skarga kasacyjna pomimo, że jako podstawy kasacyjne wskazano na przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2 , to jej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego tj. naruszenia art. 116 §1 ord. pod. przez błędną jego wykładnię. W ocenie autora skargi nie można mówić o bezskuteczności egzekucji w rozumieniu tego przepisu , jeżeli pomimo dwukrotnej licytacji majątek spółki nie został sprzedany , ponieważ istnieje możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zaspokojenie w ten sposób wierzyciela . Z taką argumentacją nie można się zgodzić . Przepis art. 116 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku stanowił, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki (§ 2). W świetle powyższego przesłanką odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Zauważyć przy tym należy, że co do zasady, w przypadku odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, bezskuteczność egzekucji skierowanej przeciwko podatnikowi jest warunkiem wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 3 ord.pod. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn.akt I FSK 66/05, LEX 173042). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 ord. pod. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. W uchwale podjętej dnia 8 grudnia 2008 r. w składzie siedmiu sędziów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Pogląd ten niniejszy skład podziela, a zatem jest nim związany (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 13 stycznia 2005 roku zostało umorzone przez Komornika Sądowego postępowanie egzekucyjne obejmujące między innymi zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 roku .Powodem umorzenia tego postępowania brak chętnych do nabycia nieruchomości, mimo przeprowadzenia dwóch licytacji oraz braku złożenia przez wierzyciela o jej przejęcie na własność . W związku z powyższym podzielić trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 116 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Oznacza to wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zatem chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności - zaległości podatkowe Skarbu Państwa. Skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazał nieruchomość należącą do spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna. Zatem należy przyjąć, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przepisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki akcyjnej. Nie można przecież zaakceptować stanowiska dotyczącego błędnej wykładni art. 116 § 1 ord. pod. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegającego na przyjęciu, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa , skutkować powinno uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, ponieważ w powołanym wyżej przepisie jest mowa o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.