I SA/Łd 747/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Towarzystwa Przyjaciół Niepełnosprawnych z siedzibą w Ł. na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej p o s t a n a w i a: odrzucić skargę. W dniu 21 sierpnia 2009 r. T. P. N. wniosło skargę na wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. dotyczący celowość i zgodność z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz wywiązywanie się z warunków finansowania pomocy w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski w latach 2004-2006 w zakresie realizacji projektu [...]. Wynik kontroli doręczono stronie skarżącej w dniu 26 czerwca 2009 r. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca przed wniesieniem skargi, pismem z dnia 9 lipca 2009 r. wystąpiła do organu kontroli skarbowej z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na liczne naruszenia prawa i żądając ich usunięcia poprzez zmianę wyniku kontroli. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zarzutów i odmówił dokonania zmiany treści wyniku kontroli. Stwierdził nadto, iż wynik kontroli nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca zakwestionowała tę ocenę, wskazując, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 18/98 opowiedział się za dopuszczalnością zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego. Strona skarżąca podniosła, że zaskarżony wynik kontroli nakłada na Towarzystwo konkretne obowiązki, z których kontrolowany winien wywiązać się określonym terminie. Podkreślono, że w wyniku kontroli wielokrotnie użyto zwrotu: "zobowiązuje się beneficjenta do", co świadczy o nałożonych na kontrolowanego obowiązkach. Strona podkreśliła, że opisane we wnioskach, znajdujących się w wyniku kontroli, naruszenia prawa mogą spowodować konieczność zwrotu dotacji, a zatem dotyczą bezpośrednich uprawnień kontrolowanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej odrzucenie. Uzasadniając ów wniosek organ kontroli skarbowej podał, że zaskarżony wynik kontroli został wydany w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie: "u.k.s.". W wyniku kontroli przedstawiono uchybienia wynikające z zasad korzystania z środków publicznych, w tym pochodzących z Unii Europejskiej stanowiących pomoc finansową przeznaczoną na realizację projektu "[...]". Zasady korzystania ze środków udzielonego wsparcia zostały określone w umowie o finansowaniu projektu z dnia 18 stycznia 2006 r., którą T. (beneficjent) zawarło z Fundacją "A", zwaną krajową strukturą wsparcia – działającą w imieniu instytucji zarządzającej, jako dysponenta środków publicznych. Ustalenia zawarte w części II wyniku kontroli - oznaczonej jako "Końcowe ustalenia, wnioski i zalecenia" - zostały, na podstawie art. 27 ust. 2 u.k.s., przekazane właściwemu organowi, tj. dysponentowi środków publicznych – Ministerstwu Rozwoju Regionalnego (instytucja zarządzająca), do wiadomości i wykorzystania. Organ kontroli skarbowej wyraził ocenę, iż w zaskarżonym wyniku kontroli nie sformułowano obowiązków wynikających z przepisów prawa. Wynik kontroli zawiera opis procesu gospodarowania środkami publicznymi, ustalony w trakcie kontroli, kwalifikację prawną poczynionych ustaleń oraz wnioski i rekomendacje stanowiące jedynie wskazanie prawidłowego sposobu postępowania przy wydatkowaniu środków publicznych. W przypadku ustaleń o charakterze finansowym, wynik zawiera również zalecenie, by T. zwróciło się do instytucji zarządzającej w celu sposobu i terminu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej argumentował, że o sposobie wykorzystania wyniku kontroli decyduje instytucja zarządzająca, o czym świadczy skierowane do T. wezwanie o zwrot części dofinansowania wraz z odsetkami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu, bowiem zaskarżony wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie stanowi aktu ani czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Tym samym nie podlega kognicji sądu administracyjnego. Z przywołanego przepisu wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne, aniżeli decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, egzekucyjnym i zabezpieczającym, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powołanego przepisu wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Pomiędzy przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku musi istnieć ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 202/05 opubl. LEX nr 202624). Dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli wydawanego przez organy kontroli skarbowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w składach poszerzonych. W uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt FPS 18/98, na którą powołuje się strona skarżąca, Sąd stwierdził, że wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.), jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego (opubl. w ONSA 1999/2/43, Glosa 1999/2/18, M.Podat. 1999/2/40, Prok.i Pr.-wkł. 1999/2/48, Pr.Gosp. 1999/4/29, OSP 2000/6/84, Lex nr 34596). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że analiza treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej wykazuje, że wydanie wyniku kontroli skarbowej jest rodzajem czynności z zakresu administracji publicznej. Podał, że do sformułowania tego wyniku jest właściwy inspektor kontroli skarbowej, który według art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. jest jednym z organów kontroli skarbowej. Ocena uregulowania wprowadzonego przez u.k.s. wskazuje ponadto, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej następuje w razie stwierdzenia określonego typu nieprawidłowości (innych niż wyróżnione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s.) lub w sytuacji, gdy nieprawidłowości "nie stwierdzono" (art. 24 ust. 2 pkt 2 in fine ustawy). Mimo nie całkiem jasnej redakcji przepisów art. 27 ust. 1 i 3 u.k.s. wynika z nich, że na podmiocie kontrolowanym spoczywa obowiązek usunięcia nieprawidłowości dostrzeżonych i opisanych w wyniku kontroli skarbowej. Tezę tę potwierdza użycie przez ustawodawcę zwrotów: "końcowe ustalenia i wnioski" (art. 27 ust. 1 pkt 6), "termin usunięcia nieprawidłowości" (art. 27 ust. 1 pkt 7) oraz "kontrolowany jest obowiązany" (art. 27 ust. 3 ab initio). Wskazanie więc przez inspektora kontroli skarbowej nieprawidłowości innych niż wymienione w art. 24 ust. 2 pkt 1 u.k.s. odbywa się z zachowaniem określonych rygorów procesowych, towarzyszy mu bowiem powinność przedstawienia odpowiednich wniosków dotyczących sposobu i terminu usunięcia nieprawidłowości. Koresponduje z nią (wyprowadzany przede wszystkim z przepisu art. 27 ust. 3 u.k.s.) obowiązek kontrolowanego zapewnienia stanu zgodności z prawem przez usunięcie wytkniętych nieprawidłowości. Sprzężony jest z nim obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o realizacji wniosków zawartych w wyniku kontroli. Pojęcie tego aktu musi być tym samym kwalifikowane jako czynność dotycząca stwierdzenia lub uznania obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Analizując argumenty, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku końcowego, iż wynik kontroli stanowi czynność podlegającą kognicji sądu administracyjnego, można przyjąć, że o takiej kwalifikacji wyniku kontroli zadecydowała treść przepisów ustawy kontroli skarbowej. W aktualnym stanie prawnym organem uprawnionym do wydania wyniku kontroli jest m.in. dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s.). Analogicznie jak w stanie prawnym, będącym przedmiotem analizy NSA organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, bądź wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą m.in. nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4, tj. kontroli celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych, podlegającymi zwrotowi. Również obecnie wynik kontroli powinien zawierać końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym w art. 24 ust. 1 pkt 2 oraz termin usunięcia nieprawidłowości wskazanych przez organ kontroli skarbowej (art. 27 ust. 1 pkt 6 i 7 u.k.s.). Zaś zgodnie z art. 27 ust. 3 u.k.s. 3 kontrolowany jest obowiązany, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w ust. 2a, w ciągu 30 dni po upływie terminu określonego w ust. 1 pkt 7, poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości. Porównanie treści przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. i obecnie, prowadzi do wniosku, iż modyfikacja przepisów ustawy o kontroli skarbowej, nie stoi na przeszkodzie "objęcia" kontrolą sądu administracyjnego wyników kontroli wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej również w aktualnym stanie prawnym, przy zastrzeżeniu, iż uwzględni się jedynie pogląd wyrażony w przedstawionej uchwale, jak uczyniła to strona skarżąca. W uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (ONSA 2001/2/58, PP 2001/1/57, M.Podat. 2001/2/2, OSP 2001/2/18, Glosa 2001/2/37, Pr.Gosp. 2001/3/26, M.Podat. 2001/4/3, POP 2001/6/164, Dor.Podat. 2001/9/67, OSP 2002/3/32 Lex nr 44972). Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał stanowisko, wyrażone w ww. przedstawionej uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., iż wydanie wyniku kontroli w rozumieniu ustawy stanowi czynność z zakresu administracji publicznej. Podkreślił równocześnie, że dopuszczalność skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona (zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Wniesienie skargi na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości - obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa". Reasumując Sąd stwierdził, że jeżeli wynik kontroli nie wykracza poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 u.ks. i wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, to nie podlega zaskarżeniu. Sąd podkreślił, że adresat takiego wyniku kontroli ma możliwość obrony swojego interesu w innym postępowaniu, w którym ustalenia zawarte w wyniku kontroli mogą zostać wykorzystane. Wydane w następstwie przeprowadzenia takiego postępowania rozstrzygnięcie (decyzja podatkowa) jest oczywiście - na ogólnych zasadach - objęte kontrolą sądową. Mając na uwadze argumenty przedstawione w obydwu przedstawionych uchwałach NSA, należy stwierdzić, iż dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli jest determinowana zarówno brzmieniem przepisów, które określają jakie elementy winien zawierać wynik kontroli, ale także faktyczną treścią wyniku kontroli sporządzonego w konkretnej sprawie. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydanych na gruncie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w których dopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli uzależnia się przede wszystkim od faktycznej treści wyniku kontroli (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1714/04 Lex nr 159872, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r. sygn. akt II GSK 202/05 Lex nr 202624). Analizując treść zaskarżonego w niniejszej sprawie protokołu kontroli, w szczególności zaś jego część II zatytułowaną "Końcowe ustalenia, wnioski i rekomendacje" Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prócz ustaleń faktycznych dotyczących stwierdzonych uchybień, sformułował również zalecenia (rekomendacje) dla kontrolowanego. I tak na stronie 14 wyniku kontroli organ zalecił dostosowanie polityki rachunkowości w celu uzyskania pełnej identyfikacji poszczególnych operacji księgowych. Na stronie 20 wyniku organ kontroli zobowiązał stronę skarżącą do poinformowania Ministra Rozwoju Regionalnego o dokonanych ustaleniach i uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości. Rekomendacja podobnej treści znajduje się na str. 24, 28, 35, 38, 43, 45 i 66 wyniku kontroli. Organ kontroli zobowiązał też stronę skarżącą do: wyegzekwowania od partnerów odsetek (str. 47), zapewnienia zachowania zasady trwałości projektu poprzez dokonanie odpowiednich zmian w umowie spółki, gwarantujących realizację misji społecznej oraz poinformowanie instytucji zarządzającej o sposobie wykorzystania majątku sfinansowanego ze środków pomocowych (str. 54), wzmocnienia mechanizmów kontrolnych dla zapewnienia udokumentowania przekazywanych sprawozdań właściwym instytucjom. W ocenie Sądu przedstawione rekomendacje organu kontroli skarbowej, mimo że w kilku przypadkach zawierają zwrot "zobowiązuje się", nie dotyczą uprawnień strony skarżącej lub jej obowiązków wynikających z przepisów prawa. Organ kontroli skarbowej nie wskazał żadnych przepisów prawa, które stanowiłyby podstawę sformułowanych w wyniku kontroli rekomendacji. Również strona skarżąca nie przedstawiła w skardze tego rodzaju przepisów. Przedstawione zalecenia, mimo użytego zwrotu "zobowiązuje" nie wskazują na władcze działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej polegające na obciążeniu strony skarżącej wykonaniem obowiązków znajdujących oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Obowiązujące przepisy prawa nie przyznają organowi kontroli skarbowej kompetencji pozwalających w sposób władczy zobligować podmiot kontrolowany do zmiany umowy spółki, bądź wymuszenia na podmiocie kontrolowanym podjęcia działań w celu odzyskania od partnerów należnych świadczeń (odsetek). W szczególności Dyrektor Kontroli Skarbowej nie posiada w tym zakresie żadnych narzędzi prawnych pozwalających na przymusowe wykonanie tego rodzaju "zobowiązań" od podmiotu kontrolowanego. Mając na uwadze, że badany wynik kontroli nie spełnia wymogów określonych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., nie podlega zatem kognicji sądu administracyjnego, Sąd postanowił o odrzuceniu skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. t.n.