II FSK 714/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1325/07 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] tytuł wykonawczy nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1325/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 lipca 2007 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w związku z nieuregulowaniem należności podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., określonych ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Dyrektor Izby Celnej w P. wszczął w dniu 10 maja 2007 r. wobec P. M. postępowanie egzekucyjne obejmujące należność za sierpień 2005 r. Strona wniosła zarzuty, które oparła na art. 33 pkt 6, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.e.a.") w związku z § 13 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; dalej "rozporządzenie"). Zdaniem zobowiązanej postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte bez wcześniejszego doręczenia upomnienia. Ponadto tytuł wykonawczy wystawił organ niewłaściwy, co skutkowało wszczęciem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymagań ustawowych. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Wskazał, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym było zobowiązaniem powstającym ex lege, bowiem strona miała, zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej "u.p.a."), obowiązek samoobliczenia i zapłaty podatku w oznaczonym ustawowo terminie. Niewykonanie przez podatniczkę zobowiązania podatkowego skutkowało wydaniem w dniu 27 grudnia 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Następnie Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Wyjątek od tej zasady przewidziany został w § 13 rozporządzenia, a zatem postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m. in. w przypadkach, gdy zobowiązany ma ustawowy obowiązek obliczenia lub uiszczenia należności pieniężnej bez wezwania. Ponieważ stan faktyczny sprawy odpowiadał hipotezie tego przepisu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie było obowiązku wysyłania stronie upomnienia, przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Odnosząc się z kolei do zarzutów opartych na art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. organ zauważył, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1302; dalej "ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.") nowe brzmienie otrzymał art. 19 § 5 u.p.e.a. W konsekwencji tej nowelizacji, Dyrektor Izby Celnej został organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w odniesieniu między innymi do należności z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Na podstawie art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Dyrektor Izby Celnej jest wierzycielem w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika Urzędu Celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz przyjętych przez naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej. Organ dalej wywodził, iż przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. wprowadziły zmiany w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65). Zgodnie z tymi zmianami organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego i wydaniu decyzji, gdy ustalenia dotyczą podatków, oraz podatku akcyzowego, doręcza ją kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Nadto, w myśl art. 13 u.p.e.a. właściwym organem podatkowym w zakresie akcyzy jest stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle powyższych regulacji Dyrektor Izby Celnej skonstatował, iż po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzji wymiarowej w sprawie podatku akcyzowego to on stał się wierzycielem określonego w tej decyzji zobowiązania podatkowego, zatem tytuł wykonawczy spełniał wymagania ustawowe. Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie podtrzymując zgłoszone wcześniej zarzuty. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, przedstawiając argumenty zbieżne z prezentowanymi w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. M. zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 w związku z art. 1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 1 i 4 u.p.e.a. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wierzycielem jest organ pierwszej instancji i jedynie wyjątkowo, w przypadku wydania decyzji przez naczelnika Urzędu Celnego, wierzycielem staje się Dyrektor Izby Celnej. Skoro w okolicznościach niniejszej sprawy decyzję w pierwszej instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, to funkcję wierzyciela powinien pełnić ten organ. Dyrektor Izby Celnej nie mógł zostać uznany za wierzyciela, w związku z czym nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego. Poza tym na wierzycielu ciążył obowiązek doręczenia upomnienia, którego wykonania zaniechano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem, stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Argumentował, iż w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przy jej przymusowym egzekwowaniu, nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia podatnikowi. Wystawienie i skuteczne doręczenie upomnienia jest konieczne tylko w sytuacji, gdy przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie podatkowe powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 1 bądź pkt 2 Ordynacji podatkowej tzn. powstałe z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia albo gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Ponieważ egzekwowane zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało z mocy ustawy podatkowej (art. 19 u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w P. nie miał obowiązku doręczania zobowiązanej pisemnego upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił też zarzutu dotyczącego właściwości organu egzekucyjnego. Powołał w tym zakresie art. 19 § 5 pkt 3 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003 r., zgodnie z którym tylko właściwy miejscowo Dyrektor Izby Celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu podatku akcyzowego wraz z odsetkami. Wskazał też na art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego organy administracji celnej (naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych) uzyskały od 1 września 2003 r. status organów podatkowych w zakresie niektórych spraw dotyczących podatku od towarów i usług, a także podatku akcyzowego. Potwierdzeniem tego statusu jest dodatkowo art. 13 ust. 1 u.p.e.a., w myśl którego naczelnik Urzędu Celnego stosownie do swej właściwości miejscowej jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie podatku akcyzowego, a Dyrektor Izby Celnej - podatkowym organem odwoławczym od decyzji w sprawie podatku akcyzowego wydawanych przez podległego mu naczelnika urzędu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, iż w systemie polskiego prawa podatkowego przepisy nigdy nie nadały statusu organu podatkowego ani inspektorom kontroli skarbowej, ani dyrektorom urzędów kontroli skarbowej. Jako przyczyną takiego stanu rzeczy Sąd wskazał na ograniczony zakres kompetencji tych organów. W ocenie Sąd pierwszej instancji, w przypadku wydania decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, zamiast naczelnika Urzędu Celnego, na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - właściwy dla naczelnika Urzędu Celnego Dyrektor Izby Celnej ma nie tylko status organu podatkowego w rozumieniu art. 13 Ordynacji podatkowej, ale również na podstawie art.1a pkt 13 i art. 5 § 1 pkt 4 w związku z art. 19 § 5 u.p.e.a., status wierzyciela i organu egzekucyjnego. Powyższy wyrok P. M. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 193 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym polegające na uznaniu, iż nie zaistniały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia , z art. 2 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił rażące naruszenie art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 1 i 4, art. 27 § 1 pkt 1 i 7 oraz art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Zdaniem strony skarżącej Sąd dokonał błędnej wykładni wymienionych przepisów oraz niewłaściwie je zastosował przyjmując, że wierzycielem w niniejszej sprawie był Dyrektor Izby Celnej w P., nie zaś Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej lub Naczelnik Urzędu Celnego w K. Uchybienie w tym zakresie oznaczało, iż tytuł wykonawczy został wystawiony przez podmiot niebędący wierzycielem. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zakwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania albo o uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r., FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 § 2 p.p.s.a. autor środka zaskarżenia podniósł zarzut naruszenia art. 193 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zdaniem autora skargi Sąd I instancji naruszył te przepisy poprzez uznanie, że nie powstały podstawy do zwrócenia się z zapytaniem w sprawie zgodności art. 15 § 5 u.p.e.a. w związku z § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie w jakim nie przewidziano żadnych wytycznych co do treści rozporządzenia z art. 2 i art. 92ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 193 Konstytucji stanowi, że każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed Sądem. Rozwinięcie tej regulacji zawiera, przywołany w skardze kasacyjnej przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Z kolei art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyraża zasadę bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej. W związku z tym należy podkreślić, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Naczelny Sąd Administracyjny, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę, tylko po powzięciu zasadniczych wątpliwości może uznać za zasadne przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi tu o uzasadnione wątpliwości Sądu a nie skarżącego. O potrzebie skorzystania z możliwości wynikającej z art. 193 Konstytucji decydują bowiem rzeczywiste wątpliwości Sądu, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie wątpliwości podnoszone przez stronę. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w judykaturze (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt OSK 971/04; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II CSK 463/07). Stanowisko powyższe w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie, tym samym uznając, że Sąd I instancji nie miał obowiązku zwracania się do Trybunału konstytucyjnego z zapytaniem w zakresie zgodności aktu prawnego z Konstytucją. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, który nie miał wątpliwości w zakresie zgodności z Konstytucją kwestionowanych przez skarżącego norm prawnych. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej delegacja ustawowa zawarta w art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia wymogi określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Następnie definiowane są warunki jakie spełnić musi owa delegacja ustawowa. Upoważnienie to powinno określać: po pierwsze organ właściwy do wydania rozporządzenia; po drugie, zakres spraw przekazanych do uregulowania; po trzecie, wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 u.p.e.a. spełnia pierwszy z warunków, wskazuje bowiem na ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu administracji publicznej, właściwego do wydania rozporządzenia. Ziszczona została także druga ze wspomnianych przesłanek, albowiem precyzyjnie określono w tej delegacji ustawowej zakres spraw przekazanych do uregulowania. Zobowiązano bowiem ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wreszcie należy stwierdzić, że spełniony został również ostatni ze wspomnianych warunków, gdyż upoważnienie zawiera wytyczne dotyczące treści aktu. Przepis art. 15 § 5 in fine u.p.e.a. stanowi przecież, że określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Delegacja ta w sposób zrozumiały i precyzyjny, zgodnie z dyspozycja przepisu art. 92 ust. 1 zdanie 2 Konstytucji RP, wskazuje organowi administracyjnemu wytyczne co do treści aktu wykonawczego do ustawy. Dodatkowo należy stwierdzić, że rozporządzenie wykonawcze z dnia 22 listopada 2001 r. zostało wydane w granicach powyższego upoważnienia ustawowego. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej przytacza w swym środku zaskarżenia szereg przepisów, które w sposób rażący naruszył Sąd I instancji. W istocie jest to polemika z wywodem prawnym, zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym Dyrektor Izby Celnej w P. jest wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, dotyczącym egzekucji należności w podatku akcyzowym, wynikającym z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wierzycielem powinien być Naczelnik Urzędu Celnego w K, bądź też Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Stanowiska skarżącego nie sposób zaakceptować. Przede wszystkim należy podkreślić, że wierzycielem w niniejszej sprawie egzekucyjnej jest niewątpliwie Skarb Państwa. Spór zatem dotyczy podmiotu, który jest statio fisci Skarbu Państwa. Ustawodawca zawarł w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definicje legalną wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w tej ustawie jest mowa o wierzycielu rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Podmioty uprawnione do inicjowania postępowania egzekucyjnego zostały wskazane w art. 5 u.p.e.a. Przepis ten w § 1 pkt 1 wprowadził w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowień organów administracji rządowej i organów jednostek samorządu terytorialnego zasadę, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest zawsze właściwy do orzekania organ I instancji. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., który to przepis dodano z dniem 1 września 2003 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stosownie do treści wspomnianego przepisu w odniesieniu do obowiązków wynikających z wydanych przez naczelnika Urzędu Celnego decyzji, postanowień lub mandatów karnych oraz z przyjętych przez naczelnika Urzędu Celnego zgłoszeń celnych, deklaracji albo informacji o opłacie paliwowej - podmiotem inicjującym postępowanie egzekucyjne jest zawsze właściwy dla tego naczelnika Dyrektor Izby Celnej. Oznacza to, że wierzycielem w żadnym wypadku nie będzie właściwy naczelnik Urzędu Celnego. Z kolei przepis art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej stanowi, że decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Z powyższego unormowania bez żadnych wątpliwości wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej, czyli organ kontroli nigdy nie będzie miał statusu wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jako organ administracji publicznej, zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności może bowiem działać wyłącznie na podstawie prawa i w granicach prawa. Ustawa o kontroli skarbowej zaś w art. 11 jednoznacznie określa zakres kompetencji tego organu kontroli. W tym przepisie, poza działaniami organizacyjnymi i nadzorczymi, dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej przyznano spośród uprawnień procesowych jedynie prawo wydawania decyzji w sprawach określonych w ustawie (art. 11 ust. 2 pkt 3) oraz uprawnienie wydawania wyniku kontroli (art. 11 ust. 2 pkt 3a). Także w sposób nie budzący wątpliwości uregulowano sposób zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, bądź też wynikiem kontroli, lub też postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Z tą regulacją powiązane są unormowania zawarte w wspomnianym wcześniej przepisie art. 25 ustawy o kontroli skarbowej. Tenże akt prawny zatem nie pozwala dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej na wystawienie tytułu wykonawczego i inicjowanie postępowania egzekucyjnego w administracji, nawet w takiej sytuacji, gdy ten organ kontroli wydaje decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym właściwym organem podatkowym jest naczelnik urzędu celnego oraz dyrektor izby celnej. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 14 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Tenże akt powtórzył zapisy zawarte w art. 13 ust. 1 poprzednio obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Zatem organem właściwym do wydania decyzji w zakresie podatku akcyzowego jest właściwy miejscowo naczelnik urzędu celnego. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej niejako w zastępstwie naczelnika urzędu celnego wydaje decyzje w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Nie oznacza to jednak w żadnym wypadku, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej staje się organem podatkowym. Dlatego też przepis art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nie można w sposób dosłowny odczytywać, tak jak czyni to autor skargi kasacyjnej, że dyrektor izby celnej jest właściwym organem do zainicjowania postępowania egzekucyjnego tylko wówczas, gdy obowiązek wynika z decyzji naczelnika urzędu celnego. Przepis ten należy tak interpretować, jak czyni to Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że również w sytuacji wydania przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, wierzycielem jest właściwy dyrektor izby celnej. Tak jak wyżej wskazano z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie może być wierzycielem. Z kolei z art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a. należy wyciągnąć wniosek, iż naczelnik urzędu celnego nie jest wierzycielem nawet w sytuacji wydania w I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym bardziej naczelnik urzędu celnego nie może być wierzycielem w przypadku, gdy decyzje określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym wydaje, niejako w zastępstwie, dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Interpretacja powyższych przepisów, dokonywana przez autora skargi kasacyjnej, jest nielogiczna i sprzeczna z przyjętym modelem egzekucji obowiązków wynikających z decyzji w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższych wniosków jest to, że nie są zasadne zarzuty naruszenia a rt. 27 § 1 pkt 1 i 7 i art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy został bowiem wydany przez wierzyciela, zaś tytuł spełnia wszystkie wymogi ustawowe. Stąd też egzekucja, prowadzona na podstawie tego tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w P. była dopuszczalna. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.