I SA/Bd 515/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz J. K. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 17.979 zł. W uzasadnieniu organ wskazał następujący stan faktyczny: skarżący w dniu [...]r. złożył w Oddziale Celnym w T. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dla samochodu osobowego marki Hummer H2, rok produkcji 2007, nabytego wewnątrzwspólnotowo za kwotę 35.500 USD. Od powyższej wartości zadeklarował kwotę podatku akcyzowego w wysokości 11.332 zł. W związku z różnicą między kwotą zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju, Naczelnik Urzędu Celnego w T. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi strona przedstawiła opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę M. Ch. i nie skorygowała złożonej wcześniej deklaracji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona podniosła, że nie zgadza się z uzasadnieniem decyzji w zakresie nieuwzględnienia niektórych korekt zastosowanych przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii technicznej, obniżających wartość rynkową pojazdu. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podkreślił w uzasadnieniu, że opinia techniczna rzeczoznawcy samochodowego podlega tej samej zasadzie swobodnej oceny, jak inne dowody. Oceniając dowód w postaci przedmiotowej opinii organ wskazał, że rzeczoznawca przy wycenie przedmiotowego pojazdu przyjął wartość bazową pojazdu na kwotę 198.000 zł., a następnie pomniejszył ją do wysokości 190.845 zł w związku z przyjęciem korekty ujemnej za braki w wyposażeniu standardowym oraz za przebieg, który w przedmiotowym pojeździe był wyższy niż normatywny. Tak ustaloną wartość pojazdu rzeczoznawca pomniejszył o tzw. "korekty różne" w łącznej wysokości 70.302,00 zł, w tym o korekty: - z tytułu wcześniejszych napraw (-11.450 zł), - ze względu na liczbę właścicieli ( -3.816 zł), - z uwagi na aktualność badań technicznych (- 7.633 zł), - z uwagi na szczególny charakter eksploatacji (-5.725 zł) , - z uwagi na regionalną sytuację rynkową (- 17.176 zł), - z uwagi na import prywatny ( -15.267 zł), - korekta związana z koniecznością wymiany reflektorów (-2.003 zł) - wymagana wymiana kierunkowskazów przednich ( +400 zł), - z uwagi na stan utrzymania i dbałości o pojazd (- 3.816 zł), - ze względu na serwisowanie pojazdu ( - 3.816 zł). Dyrektor Izby Celnej w T. podzielił stanowisko organu I instancji, iż przy określeniu średniej wartości samochodu osobowego znajdującego się na rynku krajowym podobnego do tego nabytego przez podatnika, nie należy uwzględniać przyjętej przez rzeczoznawcę samochodowego w wycenie pojazdu korekty z tytułu wcześniejszych napraw, korekty z uwagi na aktualność badań technicznych, szczególny charakter eksploatacji a także korekty z uwagi na regionalną sytuację rynkową, import prywatny, korekty związanej z koniecznością wymiany reflektorów oraz wymiany kierunkowskazów przednich oraz korekty z uwagi na stan utrzymania i dbałości o pojazd. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie nie uwzględnił korekty z tytułu "regionalnej sytuacji rynkowej" oraz "importu prywatnego", gdyż rzeczoznawca samochodowy określając średnią wartość rynkową samochodu na rynku polskim, podobnego do tego nabytego przez podatnika, korzystał z informatora rynkowego INFO-EKSPERT, który jak większość tego typu informatorów rynkowych, zawiera już informacje o średnich cenach używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Informatory rynkowe dotyczące pojazdów samochodowych uwzględniają przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu takie czynniki jak: regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, koszty dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w Unii Europejskiej oraz import prywatny. Zdaniem organu II instancji, zasadne było nieuwzględnienie korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość pojazdu, stosowanej w przypadku złego stanu utrzymania pojazdu, niekompletności, zabrudzenia tapicerki, podsufitki, zarysowania powłoki lakierniczej itp. gdyż rzeczoznawca samochodowy nie wskazał w opinii żadnej informacji uzasadniającej zastosowanie tej korekty. W kwestii korekty z tytułu wcześniejszych napraw organ wyjaśnił, iż naprawy powypadkowe samochodów użytkowanych krócej niż 6 lat powodują zwykle obniżenie wartości tych pojazdów w odniesieniu do ich stanu sprzed naprawy i mogą stanowić podstawę do zastosowania ujemnej korekty wartości. Podstawowym kryterium oceny zasadności stosowania taj korekty powinna być ocena, czy wykonana naprawa, jej zakres, poziom jakości i czas wykonania, skutkował pozytywnie lub negatywnie w odniesieniu do wartości tego pojazdu przed kolizją. Przy ustalaniu wielkości procentowej uszkodzeń nadwozia rzeczoznawca winien uwzględnić i wskazać w opinii takie czynniki jak np. umiejscowienie uszkodzeń, charakter uszkodzeń nadwozia czy jakość naprawy (np. brak widocznych śladów naprawy, przestrzeganie technologii producenta). Rzeczoznawca obniżając wartość pojazdu o korektę z tytułu wcześniejszych napraw nie wskazał w opinii wcześniejszych uszkodzeń, tym samym nie uzasadnił jej zastosowania. W ocenie organu nieuzasadnione jest także zastosowanie przez rzeczoznawcę w opinii korekty ze względu na aktualność badań technicznych, gdyż jest ona zasadna w przypadku zbliżającego się terminu okresowych badań technicznych dopuszczenia pojazdu do ruchu, co może wiązać się z koniecznością przeprowadzenia napraw i wymiany części zapewniających uzyskanie sprawności. W rozpatrywanej sprawie pojazd jeszcze przed sporządzeniem opinii rzeczoznawcy, w dniu [...]r., przeszedł badanie techniczne potwierdzone stosownym zaświadczeniem, w którym uprawniony diagnosta stwierdził, iż pojazd spełniał w tym dniu wymagania techniczne przewidziane w art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Organ uznał również za nieuzasadnione uwzględnienie zastosowanej przez rzeczoznawcę korekty z uwagi na szczególny charakter eksploatacji, gdyż zastosowanie powyższej korekty może mieć miejsce wyłącznie w przypadku użytkowania pojazdu w nietypowych warunkach np. do nauki jazdy, do jazd sportowych i testowych. W aktach przedmiotowej sprawy a także w opinii rzeczoznawcy brak jest jakiekolwiek informacji, wskazującej, iż pojazd był eksploatowany w nietypowych warunkach. W odpowiedzi na zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji korekty związanej z koniecznością wymiany reflektorów oraz kierunkowskazów przednich z uwagi na brak spełnienia norm europejskich zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury dotyczącym warunków technicznych dla pojazdów oraz ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U 2003r. nr 32 poz. 262). Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, iż nie jest możliwe skorygowanie wartości przedmiotowego samochodu z uwagi na koszt dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w Unii Europejskie, program INFO-EKSPERT, z którego korzystał rzeczoznawca, uwzględnia przy formułowaniu ceny uśrednionej pojazdu takie czynniki, jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, koszty dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w Unii Europejskiej oraz import prywatny. Na decyzję organu II instancji J. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu podał, że niemiecki organ dokonujący odprawy celnej przyjął za podstawę opodatkowania wartość z faktury, tj. 35.500 USD i niemając do niej żadnych zastrzeżeń. Rzeczoznawca sporządzający opinię został wskazany przez Urząd Celny w Toruniu. Zdaniem skarżącego stan faktyczny zakupu samochodu odzwierciedlają dokumenty poniesienia wydatku (przelew, faktura, opinia rzeczoznawcy). Nie można domniemywać, ze wszystkie podmioty biorące udział pośredni w zakupie przedmiotowego samochodu fałszują dokumenty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd uznał za zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w sprawie był sposób dokonania wyliczenia przez organy podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z pominięciem kwoty zapłaconej z tytułu umowy przez skarżącego. W ocenie skarżącego działanie organu kwestionujące prawdziwość dokumentów zakupu samochodu, podważa w istocie jego rzetelność i uczciwość jako podatnika. Oceniając tak sformułowany zarzut skargi należy zauważyć, że jest to efektem niezrozumienia regulacji ustawowych, które dawały organom podstawę prawną do działania w sprawie. Analizując stan prawny należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29 poz 257 ze zm.) na podstawie art. 154 ust 1 ustawy z 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym. Ustawa w art. 2 zawiera definicje legalne; w pkt 11 definiuje pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 4). Mimo, że skarżący nabył przedmiotowe auto w USA, z uwagi na dokonanie odprawy celnej w Niemczech, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004r w art. 80-82a zawarte zostały regulacje dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Jednocześnie jednak na podstawie art. 82a tej ustawy organ ma prawo wyliczyć podstawę opodatkowania w sposób odmienny. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust 1); w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust 2). Kwestię średniej wartości rynkowej określał ust 4 tego artykułu, zgodnie z którym jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazana wyżej regulacja pozwala organom na ustalenie podstawy opodatkowania niezależnie od wartości, którą skarżący zapłacił sprzedającemu. Organ nie kwestionuje ceny, którą skarżący zapłacił za przedmiotowe auto ani nie podważa prawdziwości dokumentów, które przedstawił skarżący, ale działa na podstawie regulacji, które wolą ustawodawcy pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o "szacowanie" podstawy opodatkowania przy zaistnieniu ustawowych przesłanek. W stanie faktycznym sprawy skarżący zapłacił za przedmiotowy samochód 35.500 USD, co na dzień zakupu stanowiło równowartość 83.326zł. Organ po przeprowadzeniu kalkulacji podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 82a ustawy o podatku akcyzowym ustalił wartość średniej ceny rynkowej takiego auta na polskim rynku na kwotę 205.000zł wykazując, iż wartość zadeklarowana przez skarżącego znacząco odbiega od tej wartości. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do wyjaśnienia tej rozbieżności przez wskazanie uzasadnionych jej przyczyn, skarżący przedstawił opinię rzeczoznawcy, który dokonał stosownych wyliczeń. Zasadnie organy uznały, że przedłożony dokument, który na gruncie przeprowadzonego postępowania nie ma statusu opinii biegłego, jest dokumentem prywatnym, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych. Skarżący nie ma podstaw prawnych dla stanowiska, że wyliczenia rzeczoznawcy winny mieć charakter wiążący dla organu, a do tego w istocie sprowadza się zarzut niezasadności kwestionowania wyliczeń przedstawionych w opinii technicznej z 3 listopada 2008r. Należy zauważyć, że biegły dla swoich wyliczeń przyjął wartość bazową pojazdu na kwotę 198.000 zł a więc także znacząco odbiegającą od kwoty nabycia. Organy zaakceptowały ten element wyliczenia, jak również uwzględniły pomniejszenia wartości z tytułu braku w wyposażeniu standardowym, ponadnormatywnego przebiegu, ze względu na liczbę właścicieli (2) oraz serwisowanie auta. Organ nie uwzględnił korekty wartości pojazdu z tytułu: wcześniejszych napraw, aktualności badań technicznych, szczególnego charakteru eksploatacji, regionalnej sytuacji rynkowej, importu prywatnego, konieczności wymiany reflektorów i przednich kierunkowskazów, stanu utrzymania pojazdu – z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia tych przesłanek. Sąd orzekający w sprawie stoi na stanowisku, że odmowa uznania przez organ korekty wartości pojazdu z tytułu wcześniejszych napraw, stanu utrzymania, szczególnego charakteru eksploatacji, badań technicznych oraz regionalnej sytuacji rynkowej i importu indywidualnego pojazdu były uzasadnione w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Należy zauważyć, że kwestie te – w zakresie braku dowodów na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego przez rzeczoznawcę - zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Strona, o ile dysponowała materiałem dowodowym, który pozwoliłby uzasadnić zakwestionowane korekty, miała czas, by je przedstawić. Wobec braku takiej aktywności twierdzenia, co do szczególnego charakteru eksploatacji, napraw przedmiotowego auta tudzież złego stanu utrzymania, pozostają gołosłowne. Co do pomniejszenia wartości z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej i importu prywatnego, to racje ma organ podnosząc, że takie elementy są uwzględnione w informacjach o średnich cenach używanych pojazdów na terenie Polski zawartych w informatorach, z których korzystał rzeczoznawca. Strona nie uzasadniła, dlaczego w jej ocenie korekta z tego tytułu winna mieć miejsce pomimo stanowiska organów, że ceny rynkowe z katalogów INFO-EKSPERT takie dane już uwzględniają. Za zasadne natomiast Sąd uznał zarzuty, co do braku pomniejszenia wartości nabytego pojazdu o koszty związane z koniecznością wymiany reflektorów oraz przednich kierunkowskazów. Organ pierwszej instancji uzasadniając odmowę korekty wskazał na brak dowodu, że były zniszczone i wymagały wymiany. Z kolei organ odwoławczy stwierdził, że informator rynkowy INFO-EKSPERT, z którego korzystał zarówno rzeczoznawca, jak i organ, uwzględnia przy podawanych danych takie czynniki jak koszty dostosowania pojazdu do warunków technicznych określonych w Unii Europejskiej. Sąd zauważa jednak, że zgodnie z art. 82a ust 4 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r za średnią wartość rynkową samochodu osobowego należy uznać wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika itp. Istotna w tej definicji jest przesłanka zarejestrowania na terenie kraju. Oznacza to, że samochód musi spełniać warunki techniczne obowiązujące w Polsce. Okolicznością powszechnie znaną jest, że pojazdy sprowadzone z USA posiadają odmienna sygnalizację świetlną, co – przy zamiarze ich eksploatowania w kraju - wymaga dostosowania jej do warunków technicznych obowiązujących w Unii. Z uwagi na powyższe regulacje twierdzenie organu odwoławczego co do uwzględnienia w porównywalnych cenach podobnych pojazdów na krajowym rynku kosztów dostosowania do obowiązujących warunków technicznych wydaje się niezasadne. Szczególnie, że organy obu instancji w sposób odmienny uzasadniły niezaradność korekty z tego tytułu. Z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie co do zarzutu nieuwzględnienia korekty z tytułu wymiany reflektorów i przednich kierunkowskazów, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 266zł (równowartość uiszczonego wpisu).