I SA/Łd 441/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2009 r. sprawy ze skargi Ł W na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005r. od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2006r. oraz za lipiec i październik 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr.1 – sentencja wyrok I SA/Łd 441/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]., nr [...] , odmawiającą Ł. W. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres: wrzesień 2005 r., od stycznia do maja oraz od lipca do listopada 2006 r. oraz za miesiące: lipiec i październik 2007 r. w kwocie łącznej 57.180,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia [...] Ł. W. zawiadomił organ pierwszej instancji o zamiarze skorzystania z pomocy na restrukturyzację, jednocześnie informując, że spełnia kryteria określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266, powoływanego dalej jako "rozporządzenie restrukturyzacyjne"). Wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...]uzupełnionym kolejnymi pismami strona wystąpiła o umorzenie wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług, w ramach pomocy na restrukturyzację, na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego. Do wniosku załączony został plan restrukturyzacyjny. We wniosku strona przedstawiła sytuację gospodarczą i finansową swojej firmy oraz planowane efekty wnioskowanej pomocy. Odmawiając umorzenia zaległości organ pierwszej instancji oparł się na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W złożonym odwołaniu strona zarzuciła, że decyzja została wydana bez obowiązującej podstawy prawnej (z jej błędnym podaniem) oraz z niewłaściwym uzasadnieniem. Wnioskujący podnosi, że na dzień wydania decyzji nie obowiązywały przepisy rozporządzenia restrukturyzacyjnego, co oznacza, że organ pierwszej instancji wydał ją bez podstawy prawnej. Skarżący zaznaczył, że rozporządzenie to nie zostało powołane również w treści zaskarżonej decyzji. Strona zarzuca także błędy merytoryczne, tj. opieranie się na orzecznictwie sądów administracyjnych z okresu przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, które nie uwzględnia wytycznych wspólnotowych o pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie przeprowadził analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, opierając się jedynie na pojęciach "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Rozpatrzenie sprawy nastąpiło zatem w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem strony, skoro przepisy rozporządzenia obowiązywały do dnia 31 grudnia 2007 r. zaś do dnia 16 grudnia 2008 r. nie ukazał się nowy akt prawny, to analiza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji powinna odnosić się do sytuacji ekonomicznej podatnika istniejącej do dnia 31 grudnia 2007 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ wyjaśnił, że przyznanie ulgi podatkowej jest sytuacją wyjątkową i stanowi przywilej podatnika, a nie jego prawo. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w ustalonych przepisami prawa wysokościach oraz terminach. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, pod pojęciem "ważnego interesu podatnika", jako przesłanki przyznania ulgi podatkowej, rozumie się niezależne od woli podatnika, nadzwyczajne bądź losowe przypadki uniemożliwiające terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa, a zatem gospodarcze lub społeczne przyczyny, dla których podatnik występuje o ulgę podatkową winny być niezależne od jego woli i wynikać z czynników nadzwyczajnych, niezwiązanych przyczynowo z działaniem podmiotu. Nie mogą zaś być one utożsamiane jedynie z przejściowymi trudnościami finansowymi, zdrowotnymi lub rodzinnymi, z jakimi boryka się podatnik. Rozważając możliwość przyznania ulgi podatkowej, należy także wziąć pod uwagę kryterium celowości. Sam brak możliwości płatniczych do zrealizowania zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę nie stanowi przesłanki do ich umorzenia (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. , l SA/Lu 142/97 LEK Nr 32762). Ważnym jest również zbadanie istnienia "interesu publicznego" rozumianego jako postawa nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, albo danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów państwa czy korekta błędnych decyzji. Organ podkreślił, że decyzje oparte na art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeśli za przyznaniem określonej ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, to organ podatkowy może, ale nie musi udzielić takiej ulgi (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1997 r., l SA/Wr 1344/97, LEX Nr 37907). Podatnik jest małym przedsiębiorcą, prowadzącym od dnia 15 listopada 2003 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów cukierniczych. W 2006 r. wykazał dochód w wysokości 34.893,38 zł, zaś za okres od stycznia do listopada 2007 r. stratę w wysokości 11.531,01 zł. W uaktualnionym oświadczeniu z dnia 10 października 2008 r., podatnik oświadczył, że wykazał stratę za 2007 r., a za okres od stycznia do września 2008 r. osiągnął dochód w wysokości 68.439,88 zł (tj.: 7.604,43 zł netto miesięcznie). Jako majątek firmy, strona wymieniła automat do produkcji ciastek "Multi - Drop" z 2007 r. (maszyna w leasingu), piec obrotowy - gazowy marki "Winkler" z 1986 r., zgrzewarkę na folię termokurczliwą z 1993 r., pawilon handlowy o powierzchni 12 m2 (stojący przy ul. [...]), samochód dostawczy marki Nysa o wartości 500,00 zł, samochód marki Polonez z 1994 r. o wartości 1.800,00 zł. Majątek obrotowy został oszacowany na kwotę 48.000,00 zł, należności i roszczenia (wg strony w większości nieściągalne) - na kwotę 42.000,00 zł. Na koncie firmy znajdują się środki w wysokości około 8.000,00 zł. W stosunku do podatnika nie toczy się postępowanie likwidacyjne, upadłościowe, układowe. Majątku osobistego strona nie posiada, zaś oszczędności osobiste stanowią kwotę około 2.700,00 zł. Podatnik zamieszkuje z matką, współuczestniczy w kosztach utrzymania mieszkania - szacując je miesięcznie na kwotę mieszczącą się w przedziale 1.500,00-1.800,00 zł. Organ podkreślił, że z wyjaśnień strony wynika, iż mimo trudnej sytuacji na rynku ciastkarskim (duża konkurencja), firma "A" Ł. W. przełamała trudności w zdobywaniu rynku, rozszerzyła asortyment produkowanych wyrobów i systematycznie obniża koszty produkcji. Firma działa już szósty rok i stabilizuje swoją pozycję rynkową, o czym świadczy wzrost przychodów ze sprzedaży i malejące koszty produkcji. Analizując sytuację finansową strony, organ wskazał, że w 2003 r. podatnik wykazał stratę w wysokości 103,13 zł, w 2004 r. wykazał stratę w wysokości 596.476,54 zł (tendencja rosnąca), w 2005 r. strata wyniosła zaś 331.538,66 zł (tendencja malejąca). Rok 2006 przyniósł dochód w wysokości 34.893,38 zł, zaś rok 2007 stratę w wysokości 45.627,26 zł. W okresie I-X.2008 r. strona wykazała dochód w wysokości 68.439,88 zł. Przychody na przestrzeni lat 2003-2007 kształtowały się zaś odpowiednio: 2003 r.: 11.500,00 zł; 2004 r.: 1.403.090,48 zł; 2005 r.: 2.483.082 zł; 2006 r.: 1.722.660,85 zł; 2007 r.: 1.270.144,29 zł. W ocenie organu odwoławczego przedstawione okoliczności nie wskazują na występowanie trudnej sytuacji materialnej strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik rzeczywiście przez pewien okres prowadzenia działalności gospodarczej notował straty, jednak wraz z upływem czasu nabierały one tendencji malejącej. Z danych za 2008 r. wynika zaś, że podatnik wykazał dochód w wysokości 68.439,88 zł (za okres od stycznia do września 2008 r.), co daje miesięcznie kwotę 7.604,88 zł. Organ zwróciła uwagę na fakt, że podczas toczącego się postępowania podatkowego zobowiązany zdołał poprawić kondycję finansową swojej firmy. Jak wynika z jego oświadczenia majątkowego, poza uzyskanym znacznym dochodem, zdołał również zgromadzić niewielkie oszczędności (ok. 2.700,00 zł. oszczędności osobistych oraz ok. 8.000,00 zł na rachunku firmowym). Ponadto podatnik zeznał, że posiada należności i roszczenia w wysokości około 42.000,00 zł. Powyższe oznacza, że strona radzi sobie z napotkanymi trudnościami, a w kontekście zakupu kolejnych maszyn na potrzeby prowadzonej działalności należy wręcz sądzić, że coraz bardziej rozwija prowadzoną działalność gospodarczą. W tym kontekście niewypłacalność części kontrahentów nie może przesądzać o umorzeniu przedmiotowych zaległości podatkowych. Organ podkreślił, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy i nie można tego przenosić na Skarb Państwa, a tak właśnie stałoby się w przypadku uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Ponadto rzeczywisty ciężar podatku VAT spoczywa nie na podatniku, który ma obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia, ale na nabywcy towaru lub usługi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez Ł. W., który wniósł o jej uchylenie i zarzucił, że została wydana bez obowiązującej podstawy prawnej oraz błędnie uzasadniona. Skarżący wyjaśnił, że wystąpił o restrukturyzację zaległości na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego. Przepisy rozporządzenia odnoszą się do aktualnej sytuacji ekonomicznej podmiotu występującego o jej udzielenie. Oznacza to, że podany akt prawny powinien obowiązywać w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, gdyż w tym stanie prawnym odnosi się on do sytuacji ekonomicznej firmy "A" do dnia 31 grudnia 2007 r. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja nie jest oparta na akcie prawnym obowiązującym w dniu jej wydania, a więc nie może być zastosowana w obrocie prawnym. Skarżący zarzucił, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na orzecznictwie sądów administracyjnych, wydanych przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a więc nie uwzględniających przepisów i wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorców (Dz. U. UE. C. 04.244.2). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie przeprowadził żadnej analizy sytuacji ekonomicznej firmy "A" w oparciu kryteria określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, co stanowi ratio legis rozporządzenia restrukturyzacyjnego, a jedynie oparł się na nie zdefiniowanych pojęciach ważnego interesu podatnika czy też interesu publicznego, co jest zdecydowanie niewystarczające. W ocenie skarżącego organ powinien odnieść się do tych pojęć na gruncie kryteriów określonych w rozporządzeniu restrukturyzacyjnym. Oznacza to, że rozpatrzenie sprawy nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skoro przepisy rozporządzenia obowiązywały do dnia 31 grudnia 2007 r. i do dnia 20 marca 2009 roku nie ukazał się nowy akt prawny, to analiza organu powinna odnosić się do sytuacji ekonomicznej firmy "A" istniejącej do dnia 31 grudnia 2007 r. Tymczasem organ odwoławczy analizuje również sytuację ekonomiczną firmy "A" w 2008 roku i ta sytuacja przesądza o odmowie umorzenia zaległości. Czyni to więc bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, zatem zasadniczą podstawą prawną decyzji organu pierwszej instancji powinien być art. 67b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67a tej ustawy. Zgodnie z art. 67b organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: - ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; - ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; - ulgi, które stanowią pomoc publiczną. Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną. Te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i stanowią inną pomoc publiczną. Wskazany podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, w dalszej kolejności zaś czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, a w przypadku ulgi dotyczącej pomocy publicznej – rozpoznania jej w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność jej udzielania, a następnie dokonanie oceny czy wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Ulgi, o których mowa w art. 67a, co do zasady, nie mogą stanowić pomocy publicznej albo też stanowią pomoc de minimis realizowaną na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego. Chodzi o rozporządzenie Komisji Europejskiej Nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu UE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis. Pomocą de minimis, w rozumieniu prawa wspólnotowego, jest pomoc przyznana temu samemu przedsiębiorcy w jakimkolwiek okresie trzech lat, która nie przekracza 200.000 euro. Udzielana jest ona poza programami pomocowymi i pomocą indywidualną. Ulgami i zwolnieniami podatkowymi mającymi charakter pomocy publicznej będą te, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki wskazane w art. 87 ust. 1 TWE i które można wywieść z analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na pojęcie pomocy publicznej składają się następujące cztery elementy: 1) musi być udzielana przez państwo lub ze środków publicznych, 2) uprzywilejowuje tylko niektórych przedsiębiorców lub produkcję tylko niektórych towarów, 3) przynosi określone korzyści przedsiębiorcy, 4) wywiera wpływ na handel wewnątrz Wspólnoty. Odmiennie niż w przypadku ulg uznaniowych opartych na klauzulach generalnych wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej, pomoc publiczna musi wspierać konkretne cele oraz mieć ściśle określone przeznaczenie. W szczególności rozpatrywane ulgi dotyczą naprawiania szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne zdarzenia o podobnym charakterze i są realizowane w ramach określonych programów pomocowych albo też indywidualnie. W ramach programów pomocowych mieszczą się również ulgi służące do zapobieżenia lub likwidacji poważnych zakłóceń w gospodarce o charakterze ponadsektorowym, a także ulgi wspierające krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego w interesie europejskim oraz ulgi udzielane w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki i oświaty. Art. 67b Ordynacji podatkowej wymienia także wiele innych szczegółowych celów jakie mają być realizowane poprzez ulgi podatkowe związanych z realizacją usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (np. szkolenie, zatrudnienie, ochrona środowiska, prace badawczo-rozwojowe) a powierzanych określonym podmiotom na podstawie odrębnych przepisów. Umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej stanowiące pomoc publiczną dla przedsiębiorcy musi być zgodne z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Oznacza to, że klauzula generalna zawarta w art. 67a, odwołująca się do pozaprawnych pojęć ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest skonkretyzowana, a nawet w znacznej mierze traci swój pierwotny charakter. Ważny interes podatnika lub interes publiczny zostają bowiem wypełnione normatywną treścią zawartą w przepisach regulujących warunki dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Rozstrzygnięcia organu podatkowego co do umorzenia należności podatkowych w stosunku do przedsiębiorców przestają mieć charakter uznaniowy zważywszy, że decyzja umorzeniowa musi być zgodna z przepisami o pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Udzielanie pomocy publicznej przedsiębiorcom uregulowane jest w przepisach ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 ze zm.). Pomoc państwa, zgodnie z art. 1 tej ustawy, musi spełniać warunki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Według tego artykułu, z zastrzeżeniem innych postanowień Traktatu, wszelka pomoc przyznawana przez Państwa Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi. W dalszych przepisach art. 87 TWE określa się rodzaje pomocy publicznej, która jest zgodna ze wspólnym rynkiem (art. 87 ust. 2 TWE) lub którą można za taką uznać (art. 87 ust. 3 TWE). Umorzenie należności podatkowych beneficjenta pomocy publicznej jest w zasadzie finansowaniem z budżetu pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a nie umorzeniem zobowiązań podatkowych w tradycyjnym rozumieniu tej instytucji prawnej. W tym przypadku umorzenie jest jedynie formą prawną w jakiej realizowana jest pomoc. O zastosowaniu umorzenia decyduje bowiem w pierwszym rzędzie nie trudna sytuacja osobista podatnika albo też bliżej nieokreślone względy społeczne, jak to ma miejsce w przypadku klasycznego umorzenia zaległości podatkowych, lecz spełnienie przez podatnika warunków określonych w aktach prawnych prawa krajowego i wspólnotowego, odnoszących się do pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W tej sytuacji instytucję umorzenia powinno się postrzegać nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, w aspekcie pozyskiwania środków publicznych przez budżet (w tym przypadku rezygnacji z tych środków ze względu na interes społeczny lub podatnika), lecz należy ją uznać przede wszystkim, jako formę wydatków budżetowych przeznaczonych na pomoc publiczną dla przedsiębiorców. Samo podjęcie decyzji umorzeniowej jak i jej byt prawny determinowane są zarówno przez przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy pozapodatkowych aktów prawnych regulujących udzielanie pomocy publicznej (por. R. Mastalski [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2009, UNIMEX, s. 339-340). W dziedzinie prawa podatkowego istotne znaczenie mają przepisy następujących rozporządzeń Rady Ministrów, wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej: z 31 maja 2006 r. w sprawie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc regionalną na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. Nr 108, poz. 738), z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnienia od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. Nr 146, poz. 927), z 22 maja 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na szkolenie (Dz. U. Nr 93, poz. 622), z 20 czerwca 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 110, poz. 758), z 24 sierpnia 2007 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na zatrudnienie (Dz. U. Nr 158, poz. 1106) oraz z 11 września 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 179, poz. 1266). Wniosek skarżącego wszczynający postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczył właśnie tego ostatniego aktu prawnego. Ustalenia organu jakiego rodzaju ulgi dotyczy wniosek strony (pomocy publicznej czy też ulgi niestanowiącej takiej pomocy), powinny wynikać z analizy charakteru działalności prowadzonej przez podatnika (lokalny czy międzynarodowy), miejsca jego siedziby i zasięgu prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeglądu jego kontrahentów. Gdy przedsiębiorca prowadzi działalność tylko na rynku krajowym (lokalnym), niemając udziału w obrocie handlowym na większą skalę, tj. gdy jego podstawowymi odbiorcami są podmioty krajowe i nie ma powiązań z przedsiębiorcami zagranicznymi, można przyjąć, że ulga udzielona przez organ w ramach przepisów rozdziału 7a Ordynacji podatkowej nie doprowadzi do zakłóceń w konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach UE. Stosowanie ulg w spłacie podatków jest pomocą publiczną tylko wówczas, gdy prowadzi lub może doprowadzić do zakłóceń w wymianie handlowej pomiędzy państwami UE. Organ powinien zatem rozważyć czy, a jeżeli tak - to w jakim stopniu - udzielenie ulgi przedsiębiorcy wpłynie na wymianę handlową między państwami Wspólnoty. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o kwotową wartość ulgi, lecz o wykazanie czy udzielona pomoc wzmacnia pozycję beneficjenta względem konkurencji na terenie UE. Jak wyżej wskazano, rozporządzenie restrukturyzacyjne zostało wydane na podstawie art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzeń, szczegółowe warunki udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67a, w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 lit. f-i oraz lit. l wraz ze wskazaniem przypadków, w których ulgi udzielane są jako pomoc indywidualna, mając na uwadze dopuszczalne przeznaczenia i warunki udzielania pomocy państwa określone w przepisach prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 67b § 1 pkt 3 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc publiczną na: szkolenia (pkt f), zatrudnienie (pkt g), rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (pkt h), restrukturyzację (pkt i), regionalną (pkt l). Podkreślić należy również, że w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji rozporządzenie restrukturyzacyjne nie przestało obowiązywać, a jedynie nie przewidywało możliwości udzielenia pomocy osobom, które zgłosiły wniosek w tym zakresie po 31 grudnia 2007 r. Z dniem 18 grudnia 2008 r., na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 2008 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowych warunków udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na restrukturyzację (Dz. U. Nr 223, poz. 1467), § 14 rozporządzenia restrukturyzacyjnego, który dotychczas przewidywał, że "pomoc na restrukturyzację, na warunkach określonych w rozporządzeniu, może być udzielana do dnia 31 grudnia 2007 r.", otrzymał nowe brzmienie, mocą którego termin udzielenia takiej pomocy przedłużono do dnia 9 października 2009 r. Wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została wydana dwa dni przed wejściem w życie rozporządzenia zmieniającego, jednakże decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 20 marca 2009 r., tj. 3 miesiące po wejściu w życie zmiany rozporządzenia restrukturyzacyjnego. W dniu orzekania przez organ odwoławczy istniała zatem podstawa prawna do rozpatrzenia wniosku skarżącego, który w tym stanie prawnym należało uznać za złożony w terminie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok z dnia 12 stycznia 2005 r., SA/Sz 2273/03, Biuletyn Skarbowy 2005, nr 4, s. 30). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że rozpoznając sprawę skarżącego organy dopuściły się naruszenia następujących przepisów: art. 67b poprzez jego niezastosowanie, art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 określających treść decyzji, art. 124 nakazującego organowi prawidłowe uzasadnienie przesłanek załatwienia sprawy oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do prawidłowego ustalenia jakiego rodzaju ulgi dotyczył wniosek skarżącego wszczynający postępowanie. Jeżeli sprawa ma związek z pomocą publiczną, organ wykaże czy jest ona dopuszczalna na podstawie rozporządzenia restrukturyzacyjnego. Jeżeli wniosek nie dotyczy pomocy publicznej, organ ponownie przeanalizuje, czy w sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia należności (ważny interes podatnika lub interes publiczny), a następnie podejmie decyzję w granicach uznania administracyjnego. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. TF