I SA/Lu 509/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001r. oraz styczeń 2002 r. wraz z odsetkami - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPUH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności za lipiec, sierpień i listopad 2001r. i w tej części postępowanie w sprawie umorzył, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. W motywach decyzji podano, że stosownie do art.116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeśli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wskaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże on mienie z którego egzekucja będzie możliwa, przy czym wykazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności ciąży na członkach zarządu spółki. Powyższa odpowiedzialność obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki. W sprawie nie jest kwestionowane, że w okresie objętym decyzją W. K. pełnił w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A’’ funkcję członka zarządu. Nie budzi także zastrzeżeń uwaga o bezskuteczności egzekucji wobec spółki, bowiem strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zdaniem organu podatkowego W. K. nie wskazał także okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za powstałe zaległości spółki. Podniesiono, że chociaż wniosek o upadłość spółki został złożony, to jednak nie wykazano, aby został on złożony w odpowiednim czasie , o jakim mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002r. Organ wyjaśnił, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego , który zwolniłby zobowiązanego od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może zostać uznana chwila, w której pasywa dłużnika przewyższają jego aktywa i z tej przyczyny nie posiada on już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Biorąc natomiast pod uwagę cel postępowania upadłościowego zgłoszenie wniosku powinno zapewniać możliwe równomierne zaspokojenie wierzycieli. Warunku tego nie spełnia wyłącznie złożenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym w art.5 § 2 Prawa upadłościowego tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów. Organ zaznaczył, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym terminu tego nie można mechanicznie przenosić na grunt odpowiedzialności podatkowej. Pojęcie właściwego czasu musi zostać natomiast ustalone w oparciu o okoliczności konkretnej sprawy. Jeśli zatem wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie to oznacza to, że zarząd spółki uczynił wszystko, aby by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych. Okoliczności sprawy wskazują, że stanowiska strony w tym względzie nie można podzielić. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] o ogłoszeniu upadłości wynika, że spółka w dniu złożenia wniosku posiadała majątek w kwocie w kwocie 172 984 37 złotych, który stanowiły zapasy towarów przewłaszczone na rzecz Banku Handlowego S.A w Warszawie Oddział w L. w kwocie 84 512, 39 zł, środki na rachunku bankowym w kwocie 1 458, 45 zł, wyposażenie biura – 2500 złotych, kwota znajdująca się w kasie spółki – 16 812, 37 zł i samochód osobowy Fiat Ducato o wartości 782 złotych, obciążony zastawem rejestrowym. Długi spółki wynosiły w tym samym czasie 596 859, 97 złotych. Organ wywiódł zatem, że majątek spółki nie był wystarczający na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Tłumaczono przy tym, że wprawdzie w okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku spółka dokonała spłaty części swoich zobowiązań, ale miało to miejsce głównie w okresie od września do grudnia 2001r, natomiast ówczesna sytuacja dłużnika nie pozwalała na ich spłacenie. W oparciu o sporządzone bilanse organ stwierdził, że już na początku 2001r. spółka posiadała nadwyżkę zobowiązań nad aktywami, co oznaczało, że nie jest ona w stanie spłacać swoich długów. Stan ten utrzymywał się także pod koniec tego roku. Majątek spółki wynosił wówczas 356 012, 30 złotych w tym majątek trwały 2 829, 67 zł, majątek obrotowy 356 012, 20 złotych, natomiast zobowiązania już 549 661, 81 złotych. Zaznaczono ponadto, że za 2001r. spółka zanotowała stratę w kwocie 120 784, 88 złotych. Według organu podatkowego wskazane okoliczności przeczą twierdzeniu strony, iż wniosek z dnia 26 marca 2002r. o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w odpowiednim czasie. Organ zaznaczył również, że stan sprawy nie jest na tyle zawiły, aby dla jego rozstrzygnięcia wymagane były wiadomości specjalne i zachodziła konieczność powoływania biegłego, jak żądała tego strona. Za pozbawione racji uznano także żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka głównej księgowej spółki na okoliczność stanu finansowego spółki i zachowania właściwego czasu dla złożenia wniosku o jej upadłość. Organ podkreślił, że okoliczności te zostały dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania, a z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie, w tym kserokopii bilansu za 2002r., kserokopii uproszczonego bilansu na dzień 20 marca 2002r., a także wniosku o ogłoszenie upadłości jasno wynika obraz sytuacji finansowej spółki. Uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w części dotyczącej miesięcy lipca, sierpnia i listopada 2001r. organ powołał się na treść art. 118 § Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie można wydać, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Ponieważ decyzja została doręczona stronie w dniu 8 stycznia 2007r., zaległe zobowiązanie za ten okres przedawniło się z końcem 2006r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie : - art.188 ustawy Ordynacja podatkowa przez niedopuszczenie dowodu z zeznań I. Ł. głównej księgowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A‘’ na okoliczność stanu finansowego spółki, a w szczególności na okoliczność momentu wystąpienia przesłanek upadłościowych ; - art. 180 § 1 , art.187 § 1 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na uznaniu, że moment w którym złożył wniosek o upadłość nie był momentem właściwym do jego złożenia, podczas, gdy wniosek ten został złożony w terminie 14 dni od powstania przesłanek upadłościowych oraz na uznaniu, że przeprowadzono bezskutecznie egzekucję z majątku spółki, podczas, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że posiadała ona majątek o łącznej wysokości 172 984, 37 złotych, w tym 16 812, 37 złotych w gotowce, zaś organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia jakichkolwiek czynności egzekucyjnych z tego majątku ; - art.116 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący nie wyłączył swojej odpowiedzialności wykazując złożenie we właściwym czasie wniosku o upadłość oraz, że nie wystąpiła pozytywna przesłanka jego odpowiedzialności polegająca na bezskutecznym przeprowadzeniu egzekucji z majątku spółki wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w zakresie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001r. oraz za styczeń 2002r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w części, w której została ona utrzymana w mocy. Skarżący podkreślił, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania głównej księgowej spółki nie pozwolono na wykazanie okoliczność zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki. W jego mniemaniu dokumenty na podstawie których organy podatkowe ustaliły stan finansowy spółki są dokumentami prywatnymi, nie są zatem dowodami na okoliczności z nich wynikające. Oznacza to, że bilanse spółki nie są ostatecznym dowodem potwierdzającym stan finansowy spółki i w razie wniosków dowodowych na okoliczności przeciwne do tych , które wynikają z bilansu organy podatkowe mają obowiązek taki wniosek uwzględnić. W okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia tego dowodu była rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący podkreślił, że warunkiem niezbędnym orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu spółki jest wykazanie bezskuteczności prowadzonej wobec niej egzekucji. Tymczasem spółka na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość posiadała majątek w kwocie 172 984 , 37 złotych i należności w kwocie 71 201, 16 złotych wyegzekwowane w 80 % w toku postępowania upadłościowego. Ponadto z bilansów spółki wynika, że w okresach wcześniejszych spółka posiadała środki trwałe i pieniądze w kasie i na rachunku bankowym w różnej wysokości. Oznaczało to, iż w okresie pomiędzy powstaniem zaległości, a ogłoszeniem upadłości organ egzekucyjny był w stanie wyegzekwować w całości zaległości z majątku spółki. Skarżący zaznaczył, że art.116 Ordynacji podatkowej nie pozwala na obciążanie skutkami nieudolności organów podatkowych osób trzecich nie będących podatnikami. Ma ona bowiem charakter odpowiedzialności posiłkowej i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być w pierwszej kolejności skierowane przeciwko podatnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Stosownie do art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ze zmianami ) w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2003r. ( art.21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U z 2002r. 169, poz. 1387 ) i obowiązującym w 2001 r. za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki wyżej określona obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej są zatem : 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) nie wskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 402). Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r. I FSK 66/05 LEX 173042). Bezspornym w sprawie jest, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił "A‘’ spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie 5 405 złotych i styczeń 2002r. w kwocie 17 082 złotych oraz określił wysokość odsetek od tej zaległości w kwocie 1 906,20 złotych, natomiast decyzją z dnia 28 marca 2003r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 2001r.: za marzec – w kwocie 1342 zł, lipiec 6608 złotych, sierpień 4 670 złotych, listopad - 5021 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec - w kwocie 2343 zł, sierpień - 791 zł i listopad – 60 zł. Bezspornym w sprawie jest także, iż zobowiązania podatkowe o których wyżej powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków prezesa zarządu spółki. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tym okresie należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że takich przesłanek nie wykazano. Zamierzonego skutku nie może odnieść zarzut skarżącego dopatrującego się przesłanki egzoneracyjnej w fakcie złożenia w dniu 26 marca 2002 r. w Sądzie Rejonowym w L. wniosku o upadłość spółki. Nie oznacza to bowiem, że skarżący spełnił warunek o którym mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Nie można przyjąć za skarżącym , że właściwy czas został zachowany, skoro w momencie składania wniosku spółka posiadała majątek o łącznej wartości 172,984,37 złotych w tym środki pieniężne w kwocie 16 812,37 złotych, oraz 1458,45 złotych i należności w kwocie 71 201,16 złotych, co miałoby oznaczać, że w okresie pomiędzy powstaniem zaległości podatkowej, a ogłoszeniem upadłości organ egzekucyjny był w stanie wyegzekwować zaległości podatkowe w całości z majątku spółki. W orzecznictwie sądowym ( wyrok SN z dnia 7 maja 1997r. II CKN 117/97 nie publ., wyrok SN z dnia 16 października 1998r. III CKN 650/97 OSNC 1999/3/64, wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r. FSK 1663/04 ) przyjmuje się , że dla określenia właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli. Jeśli uwzględnić, że jednym z celów postępowania upadłościowego jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych ( wyrok SN z dnia 26 sierpnia 1999 roku III CKN 24/99 OSNC 2000/3/54) to zasadnym jest stanowisko, że właściwy czas do zgłoszenia upadłości, o jakim mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej to czas w jakim zarząd spółki nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie. Nie może być to moment, w którym pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie swoich wierzycieli. Stąd też, wbrew zapatrywaniu skarżącego, nie ma uzasadnionych podstaw do automatycznego przenoszenia do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej unormowania art.5 § 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej polskiej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U z 1991r. Nr. 118, poz. 512 ze zmianami) mającego zastosowanie w sprawie na podstawie art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U Nr. 60, poz. 535 ze zmianami). Zwrócić także należy uwagę, że przepis ten statuuje odpowiedzialność odszkodowawczą, natomiast art.116 Ordynacji podatkowej określa odpowiedzialność za długi spółki. Zarówno przesłanki i rozmiary tych dwóch rodzajów odpowiedzialności , jak i uwarunkowania dochodzenia każdej z nich jak też wymogi egzoneracji są rożne. W rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że skarżący takiego warunku nie spełnił. Już we wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 26 marca 2002r.( k.109 ) podnoszono, że spółka nie posiada żadnych wolnych środków pieniężnych i majątku obrotowego, którym po sprzedaży można byłoby pokryć jej zobowiązania. Z akt sprawy wynika natomiast, że spółka ponosiła znaczne straty na działalności gospodarczej. Załączony do akt sprawy bilans za rok 2001 i informacja dodatkowa do bilansu wskazuje, że spółka zamknęła ten rok stratą w wysokości 120 784, 88 złotych (k-9 , k-11 i k-13). Z informacji dodatkowej do bilansu obejmującego okres od 1 stycznia do 28 maja 2002r., sporządzonej przez skarżącego (k 16 – 19) wynika natomiast, że strata za ten okres wyniosła 124 784,88 złotych, strata zaś z lat ubiegłych wyniosła 193 689 , 51 złotych ( k-17 ). Z ustaleń Sądu Rejonowego rozpatrującego wniosek o upadłość wynika, że łączne zadłużenie spółki na dzień jego złożenia wynosiło 596 859, 97 złotych, przy czym wobec wierzycieli publicznoprawnych była to kwota 55 752, 20 złotych. Jak znaczne były to kwoty, świadczy choćby fakt, że kapitał zakładowy spółki miał wysokość zaledwie 40 złotych. Nie można podzielić opinii skarżącego, że o zachowaniu właściwego czasu w rozumieniu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej miałby świadczyć majątek spółki , jaki ta miałaby posiadać w dniu złożenia wniosku w kwocie 172 984 37 złotych. Przede wszystkim nie wiadomo co miałoby składać się na tę kwotę. Z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 27 maja 2002r. ( k -122) wynika, że obejmowała ona środki na rachunku bankowym w kwocie 1 458,45 zł, wyposażenie biura – 2500 złotych , kwotę znajdującą się w kasie spółki – 16 812,37 zł i samochód osobowy Fiat Ducato o wartości 782 złotych obciążony zastawem rejestrowym. Łącznie jest to jednak kwota 21 552,82 złotych. Taki też skład majątku spółki przyjął Sąd Rejonowy w postanowieniu o upadłości spółki (k -125). Z treści postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] o stwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego (k – 141) wynika, że z tytułu sprzedaży całego majątku ruchomego uzyskano kwotę zaledwie 22 779, 11 złotych. Spółka posiadała ponadto zapasy w kwocie 84 512,39 złotych , które jednak już wcześniej zostały przewłaszczone na rzecz Banku Handlowego S.A w Warszawie Oddział w L. oraz wierzytelności w kwocie 71 201,16 złotych , z których syndyk , jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w L z dnia [...] , odzyskał kwotę 49 197 złotych. Bez znaczenia w tej sytuacji dla oceny złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości i odpowiedzialności członka zarządu spółki. pozostaje, że było to niemal 80 % całej kwoty wierzytelności , skoro i tak była to kwota jedynie w niewielkim stopniu pokrywające istniejące zadłużenie, przy czym wierzyciele z tytułu podatków zostali zaspokojeni jedynie w 10% (k – 141). Na członku zarządu ciążył bowiem obowiązek zapobiegnięcia narastaniu jej długów i utrzymywanie stanu pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli właśnie poprzez złożenie wniosku o upadłość. Jeśli tego nie dopełnił nie mógł oczekiwać na zmniejszenie własnej odpowiedzialności. Odrzucić należy zarzut skargi zmierzającego do wykazania, że o zwolnieniu skarżącego z odpowiedzialności miałoby świadczyć nie prowadzenie wobec niej egzekucji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2002r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wystawił tytuł wykonawczy [...] w którym wskazano należność w kwocie 17 077 złotych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001r. W dniu 10 kwietnia 2002r. Bank Handlowy w Warszawie SA w piśmie dotyczącym zajęcia rachunku bankowego PPUH " A ‘’ spółki z ograniczoną odpowiedzialnością informował wierzyciela, że realizacja tytułu wykonawczego nie jest możliwa z uwagi na brak środków na tym rachunku. Natomiast w dniu 4 kwietnia 2002r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący kwotę 5 405 złotych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. Także w tym przypadku Bank Handlowy poinformował wierzyciela, że z tytułu zajęcia rachunku nie jest możliwa realizacja tytułu wykonawczego z powodu braku środków na rachunku spółki. Przypomnieć należy, że postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy w L. z dnia [...] spółka została postawiona w stan upadłości. Z mocy art.63 § 2 prawa upadłościowego z datą uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu. Ogłoszenie upadłości oznacza również, że z tytułu orzeczonego zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki nie mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne ( wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 67/01, OSNP 2003 nr 6, poz. 139; Monitor Podatkowy 2003 nr 2, s. 46 , uchwała SN z dnia 18 kwietnia 2000 r., III CZP 3/00, OSNC 2000 nr 11, poz. 196; PPH 2002 nr 2, s. 22 , wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 SA/Sz 1794/98 LEX 39021). W przekonaniu sądu nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego skarżący przedstawił bilans spółki za rok 2001 i okres od 1 stycznia 2002r do maja 2002r. i szczegółowo opisał stan majątkowy spółki. Jego wyjaśnienia zostały potwierdzone we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. o ogłoszeniu upadłości z dnia [...] oraz w postanowieniu tego sądu z dnia [...] o zatwierdzeniu ukończenia postępowania upadłościowego. Okoliczności te nie były w żaden sposób kwestionowane przez organy podatkowe, których uwaga skupiła się na wykazaniu, że stanowiły one podstawę zgłoszenia wniosku znacznie wcześniej, niż sądził skarżący, a co za tym idzie, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w terminie, którego nie sposób było uznać za termin właściwy w rozumieniu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zatem przychylić się do zdania organów podatkowych, że okoliczności jakie miały wynikać z zeznań zgłoszonego świadka, głównej księgowej spółki, a które miały przecież dotyczyć finansów spółki w roku 2001 i 2002, zostały już wyczerpująco ustalone na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącego. Kwestia zaś oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest wyłączną domeną organów podatkowych. Z tego względu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.