I SA/Go 331/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2009 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. K.R. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej: Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r., uchylającą w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. i orzekającą w tym zakresie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym zgodnie z deklaracją [...] z dnia [...] lipca 2004r., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, o pojemności skokowej silnika 3199 cm3. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy celne w następujący sposób. Skarżący [...] lipca 2004r. nabył za 36.000,00 EURO na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...]. W dniu [...] lipca 2004r. złożył w UC deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wykazał kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu przedmiotowego nabycia w wysokości 21.637zł. Tego samego dnia wpłacił ją na konto Izby Celnej. W dniu [...] czerwca 2005r. Skarżący wniósł o zwrot zadeklarowanego i zapłaconego podatku akcyzowego. Naczelnik UC decyzją z [...] lipca 2005r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dyrektor IC rozstrzygnięciem z [...] listopada 2005r. utrzymał ją w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpatrzeniu zarzutów skargi, wyrokiem z 29 maja 2007r. I SA/Go 255/07 uchylił decyzje obu instancji. W motywach wskazał, że w sprawie zastosowanie ma art.90 ust.1 TWE. Powołał również orzeczenie ETS - C-313/05 Brzeziński. Wyjaśnił, że podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Dane opodatkowanie może zostać uznane za zgodne z art.90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując w żadnym razie dyskryminujących skutków. Sąd uznał, że do ustalenia, czy nałożony na Skarżącego podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Wskazał, że w tym celu organy winny zbadać w świetle rozporządzenia, czy pojazdy używane mniej niż dwa lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. Wskazał, że zadaniem organów będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż akcyza nałożona w niniejszej sprawie przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym, a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. To w konsekwencji oznacza, że Skarżącemu będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości wspomnianej wyżej różnicy. Organ I instancji w prowadzonym ponownie postępowaniu zwrócił się do Skarżącego o wykazanie danych identyfikacyjnych pojazdu takich jak model i dodatkowe wyposażenie. Następnie, decyzją z [...] kwietnia 2008r. Naczelnik UC ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W motywach uzasadnienia, w pierwszej kolejności wyjaśnił brzmienie przepisów związanych z istotą podjętego rozstrzygnięcia – art.72 §1 Ordynacji podatkowej, art.10, art.75 ust.1, ust.3; art.80 ust.1; ust.2 pkt 2 i ust.3 pkt3 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym; §2 ust.1 pkt2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.). Za sądem WSA w Gorzowie Wlkp. oraz orzecznictwem ETS, przyjął definicję pojęcia "rezydualna kwota podatku" uznawanego za kwotę podatku stanowiącego pewien ułamek wartości (ceny) pojazdu nowego, która maleje w stopniu proporcjonalnym do spadku wartości rynkowej tego pojazdu wraz z upływem okresu jego używania. Organ podkreślił, że aby określić rezydualną kwotę podatku zawartą w cenie rynkowej podobnego, używanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w Polsce, należy porównać podobne osobowe pojazdy zarejestrowane wcześniej na terenie Polski z nabytym przez stronę, przyjmując, że podobnymi produktami krajowymi będą używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce spełniające podobne parametry jak samochód opodatkowany sporną akcyzą. Naczelnik UC w oparciu o komputerowy system INFO-EKSPERT, ustalił, iż średnia wartość rynkowa brutto podobnego pojazdu w lipcu 2004r. wyniosła 199.500zł.; wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wyniosła 143.948zł.; zatem wartość rezydualna akcyzy, zawarta w cenie podobnego, używanego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju, w sprawie wyniosła 19.577zł. W ocenie organu kwota podatku rezydualnego niższego o 2.060zł od akcyzy uiszczonej przez Stronę, wynikająca z porównania tych kwoty powstała wyłącznie w wyniku różnicy wartości pomiędzy ceną pojazdu nabytego przez stronę i średnią wartością rynkową podobnego samochodu osobowego na rynku krajowym, a nie w efekcie posłużenia się normą prawa krajowego sprzeczną z prawem wspólnotowym, naruszającą zasadę niedyskryminacji zawartą w art.90 TWE. Tym samym, według organu nie stanowi ona nadpłaty w rozumieniu art.72 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie Stronie nie przysługuje zwrot w wysokości wspomnianej różnicy, bowiem wyrok wydany w sprawie I SA/Go 255/07 jednoznacznie uzależnia prawo Skarżącego do zwrotu, od zastosowania normy prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym. Organ stwierdził, że opodatkowanie nowych lub używanych posiadających nie więcej niż dwa lata samochodów z innych Państw Członkowskich, nie przewyższa obciążenia nałożonego na nowe lub używane samochody pochodzące z Polski. Strona złożyła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie, a Dyrektor IC po rozważeniu stawianych zarzutów decyzją z [...] czerwca 2008r. utrzymał zaskarżone orzeczenie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że w myśl cytowanego orzeczenia ETS (C-313/05), do naruszenia art.90 TWE może dojść wyłącznie w stosunku do samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo starszych niż 2 lata. Stwierdził, że przyjęta przez Naczelnika UC wartość samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę, jest to wartość samochodu posiadającego standardowe wyposażenie, natomiast pojazd będący przedmiotem sprawy zawiera dodatkowe wyposażenie, nie ujęte w wartości przyjętej przez organ I instancji (np. tapicerkę ze skóry, fotele przednie podgrzewane, i inne). Tym samym uznał, że wartość pojazdu przyjęta przez organ I instancji nie w pełni odpowiada wartości pojazdu podobnego faktycznie zakupionego przez skarżącego, tj. została przyjęta w zaniżonej wysokości. Podkreślił, że w aktach brak jest dowodów, aby organ I instancji dążył do skorygowania przyjętej przez siebie wartości o wartość dodatkowego wyposażenia. Niemniej jednak uznał, że brak tego skorygowania nie mógł stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji, gdyż stawka podatku akcyzowego na samochody osobowe nowe i używane do 2 lat jest identyczna tj. 13,6% dla pojazdów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nowego z identycznym wyposażeniem dodatkowym i przy uwzględnieniu identycznego zużycia jak przedmiotowy samochód, zarówno jego wartość jak i zawarty w niej podatek rezydualny musiałyby być identyczne jak w przypadku pojazdu będącego przedmiotem prowadzonego postępowania. Brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, organ wywiódł również z treści wyroku ETS, z którego wynika, że art.90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim inne niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wobec faktu, że samochód nabyty przez skarżącego w chwili nabycia nie był samochodem starszym niż 2 lata, organ stwierdził, iż w myśl wyroku ETS polskie przepisy podatkowe w tym zakresie są zgodne z prawem unijnym, a więc w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art.90 TWE. Tym samym wobec prawidłowego zadeklarowania podatku przez stronę nie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym. Od decyzji Dyrektora IC strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W skardze podniesione zostały zarzuty tożsame do zawartych w odwołaniu. Skarżący wskazał, że spór dotyczy, bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady, a nie sprawdzenia czy sposób naliczenia był prawidłowy w dacie jego zapłacenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 listopada 2008r. sygn. akt ISA/Go 679/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach wskazał, iż zaprezentowane przez organ uzasadnienie w sposób istotny narusza przepis art.153 p.p.s.a. - w części w której kwestionuje zastosowanie orzeczenia ETS w odniesieniu do samochodów używanych do dwóch lat od jego produkcji oraz w części dotyczącej wysokości podatku rezydualnego. Sąd podkreślił, iż do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii niniejszej sprawy - tj. czy wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - niezbędnym było zbadanie jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości podobnych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Punkt wyjścia stanowiło ustalenie wartości podobnego (do nabytego przez Skarżącego) używanego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Zaznaczył, iż z jednej strony organ przyjmuje, że wartość rynkowa netto podobnego samochodu osobowego wynosi 143.948zł, a rezydualna kwota akcyzy zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju w przedmiotowej sprawie wynosi 19.577zł, by następnie stwierdzić, że nie odpowiada on w pełni wartości podobnego faktycznie zakupionego przez Skarżącego. Różnicę tłumaczył przyjętą przez organ zaniżoną wartość pojazdu. Organ odwoławczy pomimo, iż stwierdził brak przeprowadzenia postępowania mającego na celu skorygowanie przyjętej wartości o wartość dodatkowego wyposażenia, to i tak uznał, że powstała różnica wynikła właśnie z wartości dodatkowego wyposażenia. Sąd takie postępowanie organu uznał za naruszające zasadom wynikającym z treści art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ uznał za dowolną. Podkreślił, że skoro organ nie mógł na podstawie danych wynikających z systemu komputerowego INFO-EKSPERT ustalić wartości podobnego pojazdu winien był przyjąć inną metodę, albowiem niewątpliwe dodatkowe wyposażenie mogło mieć wpływ na wartość rynkową pojazdu. Samo stwierdzenie, że pojazd posiada dodatkowe wyposażenie nie jest wystarczające do przyjęcia, że rezydualna kwota podatku w wartości pojazdu z takim wyposażeniem jest wyższa o 2.060zł. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ winien mieć na uwadze wytyczne wynikające zarówno z wyroku poprzedniego jak i obecnego. Zadaniem jego będzie więc ustalenie kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Winien więc, przy zachowaniu zasad wynikających z art.189 i art.191 Ordynacji podatkowej ustalić wartość rynkową "podobnego produktu krajowego", a więc używanego samochodu zarejestrowanego jako nowy w Polsce spełniającego podobne parametry co samochód stanowiący własność Skarżącego. Ustalenie wartości rynkowej pojazdu jest bowiem niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy (do stwierdzenia czy wystąpiła nadpłata podatku). Sąd zaznaczył, że organ powinien też rozważyć, czy wystarczającym do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu jest przyjęcie wartości rynkowej samochodu na podstawie danych z systemu komputerowego. Jeżeli nie, to wartość tę organ winien ustalić w inny sposób, stosując dopuszczalne w ramach postępowania metody. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor IC wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu w dniu jego nabycia, w tym rachunków za ewentualną naprawę lub ekspertyzy biegłych rzeczoznawców z dziedziny pojazdów samochodowych określających procentowe uszkodzenie samochodu, innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych oraz do wskazania modelu nabytego pojazdu ([...]). Nadto, zwrócił się do US z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów dołączonych do wniosku VAT-24 o wydanie zaświadczenia VAT-25, które zostały złożone przez Skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu osobowego oraz do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego o przesłanie uwierzytelnionych kopii wszelkich dokumentów na podstawie których dokonano rejestracji ww. pojazdu. Następnie postanowieniem z [...] marca 2009r., powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego , w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu osobowego. Postępowanie zakończył wydaniem [...] kwietnia 2009r. decyzji którą uchylił w całości orzeczenie organu I instancji i orzekł w tym zakresie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zadeklarowanym i zapłaconym zgodnie z deklaracją [...] z dnia [...] lipca 2004r., z tytułu przedmiotowego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. U podstaw podjętego rozstrzygnięcia legło, po pierwsze nie zastosowanie się organu I instancji do oceny prawnej i wytycznych Sądu zawartych w wyroku ISA/Go 255/07, albowiem pomimo uznania, że Strona zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie o 2060,00zł wyższej, niż podatek rezydualny, organ nie uznał tej kwoty za nadpłatę, tak jak to zalecił Sąd. Po drugie, niewłaściwe ustalenie wartości pojazdów podobnych, przez co w konsekwencji doszło do naruszenia art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IC stwierdził, iż bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art.90 TWE, co potwierdza interpretacja tego przepisu zawarta w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05. Podkreślił też, iż 19 lipca 2008r. weszła w życie ustawa z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz- wspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr118, poz.745 – zw. dalej ustawa o zwrocie nadpłaty), określająca zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art.9 tej ustawy, ma ona również zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Szczegółowo omówił sposób wyliczenia wysokości należnego zwrotu podatku. Stosowny wzór regulujący tę kwestię ustawodawca zawarł w art.3 ust.1 tej ustawy. Organ wyjaśnił, że w kontekście konkretnej sprawy należy badać, czy akcyza obliczona i zapłacona przez Stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższa wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Zatem, dla rozstrzygnięcia kwestii spornej - odmowy przez organ I instancji, zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, w ramach którego między innymi powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego, w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowego samochodu osobowego. Według pozyskanej opinii - nr [...] z [...] kwietnia 2009 r., średnia wartość rynkową podobnego pojazdu w miesiącu lipcu 2004r. wynosiła 199.500,00zł, (tak jak określił to organ I instancji, ale wskazano w niej elementy korygujące tą wartość). Dyrektor IC podkreślił, iż w niniejszej sprawie podstawowe znaczenie ma zawarta w art.3 ust.2 ustawy o zwrocie nadpłaty, definicja średniej wartości rynkowej samochodu, która ma zastosowanie wyłącznie do wyliczenia współczynnika "n" ze wzoru zawartego w tym przepisie w ust.1. Jest to średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochód osobowy. W opinii rzeczoznawcy oprócz wskazania wartości katalogowej brutto samochodów tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez Stronę, w wysokości 199.500,00zł, dokonano również skorygowania tej wartości o takie elementy, jak: 1/ zwiększenie wartości o 30.769,00zł w związku z dodatkowym wyposażeniem; 2/ zmniejszenie wartości o 3.493,00zł w związku z korektą za przebieg; 3/ zmniejszenie wartości o 2.500,00zł w związku z korektą za pierwszą rejestrację; 4/ zmniejszenie wartości o 40.370,00zł w związku z korektami różnymi, w tym: a/ zmniejszenie wartości o 2243,00zł, (tj. o -l,00%) w związku z liczbą właścicieli, b/ zmniejszenie wartości o 22.428,00zł (tj. o-l 0,00%) w związku z regionalną sytuacją rynkową, c/ zmniejszenie wartości o 15699,00zł (tj. o -7,00%) w związku z tzw. "importem prywatnym", Dyrektor IC, uznał, że wyłącznie korekty wymienione w pkt 1, 2 i 3 mają wpływ na stan techniczny pojazdu lub jego wyposażenia, a więc mogą być zastosowane do wyliczenia współczynnika "n", zgodnie z definicją średniej wartości rynkowej pojazdu, zawartej w art.3 ust.2 ustawy o zwrocie nadpłaty. Natomiast pozostałe - wymienione w pkt 4, nie związane zarówno z wyposażeniem, jak i stanem technicznym pojazdu nie mogły być uznane za podlegające uwzględnieniu w trybie art.3 ust.2 ww. ustawy. Ostatecznie korzystając z wszelkich zebranych danych, jak też wzoru zawartego w ustawie, organ odwoławczy ustalił, że wyliczona kwota zwrotu nadpłaty kształtuje się na poziomie "-371,00zł.", a skoro jest liczbą mniejszą od zera, to zgodnie z art.3 ust.3 ustawy o zwrocie nadpłaty, Stronie nie przysługuje zwrot nadpłaty podatku akcyzowego. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnosząc o jego uchylenie zarzucił obrazę prawa materialnego: 1/ art.23 ust.1 i 2 TWE, art.25 TWE oraz art.90 TWE poprzez błędną ich wykładnię i nie zastosowanie; 2/ art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nieujawnienie przez organ zarówno stanowiska co do oceny prawnej zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych, jak i podnoszonej przez nią - argumentacji w kwestii stosowania przepisów prawa, 3/ art.90 TWE poprzez nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego na produkt innego państwa, niż na produkt krajowy, 4/ naruszenie zasady interpretacyjnej zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przywołanej w wyroku l SA/Go 225/07 z 25 maja 2007r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zważyć należy, iż sprawa niniejsza była już przedmiotem dwukrotnej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - 29 maja 2007r. sygnatura akt ISA/Go 255/07 oraz 25 listopada 2008r. sygnatura akt ISA/Go 679/08. W tych warunkach, dla Sądu orzekającego obecnie, przede wszystkim znamienne znaczenie ma brzmienie przepisu art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi prawnemu oraz do dokonania kontroli legalności działań organu administracyjnego, podjętych w następstwie realizacji wskazań sądu do dalszego postępowania. Ocena prawna, to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, aby wiązały przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ i w konsekwencji, w przypadku zaskarżenia nowej decyzji Sąd - muszą być wyrażone wprost - expressis verbis i nie mogą być przedmiotem dokonywania wykładni uzasadnienia Sądu przez organ. Związanie sądu administracyjnego oraz organów administracyjnych oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Należy też podkreślić, co jest w okolicznościach niniejszej sprawy szczególnie ważkie – że sformułowanie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd", oznacza, iż ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. W niniejszej sprawie, skład orzekający obecnie zobowiązany był brać pod uwagę z urzędu obok wytycznych sądów poprzednio orzekających, również fakt, iż 19 lipca 2008r. weszła w życie ustawa z 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz- wspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr118, poz.745), określająca zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wymóg zastosowania tego aktu prawnego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, albowiem z treści art.9 tej ustawy, wyraźnie wynika, że ma ona również zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Osadzając powyższe uwagi w realiach niniejszej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż akta sprawy dowodzą, że Skarżący [...] lipca 2004r. złożył Naczelnikowi UC deklarację uproszczoną nr [...] dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Dokonując samoobliczenia należnego podatku akcyzowego, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 36.000,00 EURO, wynikającą z przedłożonego rachunku umowy z [...] lipca 2004r. W deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 21.637,00zł. Wbrew wywodom strony skarżącej spór nie dotyczy bezprawności naliczania podatku akcyzowego co do zasady. Kwestię tę przesądził już Sąd w orzeczeniu z 25 listopada 2008r. sygnatura akt ISA/Go 679/08, stwierdzając między innymi, iż z treści uzasadnienia wyroku ETS w spawie C-313/05 wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Z tego względu, nie ulega wątpliwości, że co do zasady pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochodu w świetle przepisów wspólnotowych jest dopuszczalne. W istocie, problemem zasadniczym dla oceny prawidłowości podjętego przez organ rozstrzygnięcia jest sposób naliczenia przedmiotowego podatku. Gwoli przypomnienia należy wskazać, iż z dniem 1 maja 2004r., wraz z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, do przestrzegania którego zobowiązane są wszystkie organy państwa polskiego. Na dorobek wspólnotowy składają się między innymi ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasada bezpośredniego skutku tego prawa oraz zasada jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zwłaszcza z wyroków z 5 lutego 1963 r., 26/62 Van Gend & Loos (ESR 1963, s. 00001) i z 15 lipca 1964 r., 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu. Sąd krajowy w takiej sytuacji ma obowiązek pominąć przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. również wyrok ETS z 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy podkreślić, iż nad poszanowaniem prawa wspólnotowego w jego wykładni i stosowaniu czuwają ETS i Sąd I Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art.220 TWE). ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art.234 lit. a TWE). Zatem przechodząc do oceny zaskarżonego orzeczenia, za słuszne należy uznać stwierdzenie Dyrektora IC, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma art.90 TWE. ETS w wyroku z 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 orzekł między innymi, że art.90 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z kolei wedle przepisów krajowych, prawidłowo powołanych i omówionych w zaskarżonej decyzji, wynika, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrz-wspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.- zw. dalej ustawa o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, stosownie do art.81 ust.1 w/w ustawy, są obowiązane po przywozie pojazdu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art.82 ust.3). Za poprawne należy uznać stanowisko organu, który respektując pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETS, jak też "podobnych produktów krajowych" za istotne uznał ustalenie wartości rynkowej samochodu, w której to podatek akcyzowy stanowi "część składową" wartości pojazdu. Kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego samochodu osobowego, przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie bowiem nadpłatą w rozumieniu art.72 ust.1 pkt1 Ordynacji podatkowej. Tym samym, istotnym było zbadanie, czy akcyza obliczona i zapłacona przez Stronę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przewyższa wartość rezydualną akcyzy, zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Prawidłowo organ odwoławczy uwzględnił również przepisy wskazanej już wcześniej ustawy o zwrocie nadpłaty, określającej zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Również przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia wartości rynkowej pojazdu, który jak wynika z akt spawy, był pojazdem o niestandardowym wyposażeniu (pozyskanie danych z Urzędu Skarbowego, Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego, zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy techniczno - motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, w celu sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę przedmiotowego samochodu osobowego ) uznać należy za uzasadnione i właściwe. Wypada przypomnieć, iż Sąd w wyroku z 25 listopada 2008r. wyraźnie wskazał, że organ winien rozważyć, czy do ustalenia wartości rynkowej pojazdu nabytego przez skarżącego wystarczającym będzie przyjęcie wartości rynkowej samochodu na podstawie danych z systemu komputerowego. Jeżeli nie, to wartość tę organ winien ustalić w inny sposób, stosując dopuszczalne w ramach postępowania metody. Dyrektor IC, wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że powodem skorzystania z wiadomości specjalnych (biegłego rzeczoznawcy) był fakt, iż ustalona średnia wartość rynkowa pojazdu na podstawie będącego w jego posiadaniu komputerowego systemu INFO-EKSPERT odnosi się jedynie do wartość pojazdu nieuszkodzonego o standardowym wyposażeniu i zużyciu. Podobnie pozytywnie należy ocenić wnioski organu wysnute na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału i w konsekwencji - sposób wyliczenia wysokości należnego zwrotu podatku (art.3 ustawy o zwrocie nadpłaty). Za bezzasadny należy uznać zarzut obrazy prawa materialnego - art.23 ust.1 i 2 TWE, art.25 TWE oraz art.90 TWE polegającym na błędnej ich wykładni i nie zastosowaniu. Zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 "Podatek akcyzowy, który jest nakładany na wszystkie pojazdy osobowe nie w związku z przekroczeniem przez nie granicy, lecz w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art.25 WE, lecz jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 WE". Zatem z w/w. orzeczenia ETS wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego, tym samym zarzut naruszenia art.25 TWE należy ocenić jako bezpodstawny. W konsekwencji należy przyznać racje organowi, iż skoro art.25 TWE jest realizacją.art.23 TWE, to wobec nienaruszenia art.25 TWE i faktu, iż nabycie wewnątrz-wspómotowe odbywa się wewnątrz Unii Celnej bez przekraczania jej granic to nie ma podstaw do stwierdzenia o naruszeniu art.23 TWE. Odpierając z kolei zarzut naruszenia art.90 TWE, należy powtórzyć za organem, iż w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że nie zaszła wymieniona w ww. wyroku ETS i wyrokach WSA w Gorzowie Wlkp. okoliczność skutkująca jego naruszeniem, albowiemzadeklarowany i uiszczony przez Skarżącego podatek akcyzowy z tytułu wewnątrz-wspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu osobowego nie przewyższa podatku rezydualnego, zawartego w cenie pojazdów podobnych, będących w tym samym czasie przedmiotem obrotu na terytorium kraju. Nie można też zgodzić się z argumentacją Skarżącego w kwestii zarzutu naruszenia art.90 TWE poprzez nałożenie na podatnika podatku wewnętrznego na produkt innego państwa niż na produkt krajowy. Polskie przepisy podatkowe w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają tych norm Traktatu. Do takiego naruszenia, w świetle powyższego wyroku ETS, mogłoby dojść wyłącznie w sytuacji, gdyby uiszczony został podatek akcyzowy przewyższający podatek rezydualny. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe dowiodło, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art.124 Ordynacji podatkowej. Jest on chybiony, a argumentacja przytoczona przez organ odwoławczy - trafna. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić wyjaśnienia Dyrektora IC, co do bezzasadności zarzutu naruszenia zasady interpretacyjnej zawartej w wyroku ETS w sprawie C-313/ przywołanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt ISA/Go 225/07 z 25 maja 2007r. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy ani wskazanych przez Stronę przepisów materialnych, ani postępowania do których przestrzegania organy są zobowiązane mocą ustawy (w tym również art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej). W trakcie prowadzonego postępowania respektowano treść art.153 p.p.s.a., jak też zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Wyjaśniono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Barbara Rennert