II FSK 434/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Zakładów [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 548/09 w sprawie ze skargi G. Zakładów [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 maja 2009 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 548/09, oddalił skargę G. Zakładów [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G., dalej powoływaną również jako: "Skarżąca", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt 1409/2009 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej, jako p.p.s.a. Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że pismem z dnia 20 października 2005 r. G. Zakłady [...] "F." sp. z o.o. z siedzibą w G., wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 827.577,12 zł, załączając do wniosku, m.in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości. W korekcie tej Skarżąca wyłączyła z opodatkowania nieruchomości podlegające jej zdaniem zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", a mianowicie budowle infrastruktury portowej oraz zajęte pod nie grunty ("N. C."). Organ I instancji, rozpatrując sprawę po raz trzeci, nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając, że zwolnienie od danego podatku przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do wskazanych budowli nie przysługuje. Organ stwierdził, że powyższe zwolnienie odnosi się do budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów, a wskazane przez Skarżącą nieruchomości do tej kategorii nie należą. Odwołując się do definicji pojęć zawartych w ustawie z 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz.U. z 2002r. Nr 110 poz. 967 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o portach i przystaniach morskich", organ przytoczył treść art. 2 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 powoływanej ustawy. Przepis ten z kolei stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego, obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Organ podniósł, że obiekty wykazane przez Skarżącą są wprawdzie budowlami w rozumieniu prawa budowlanego oraz położone są w granicach portu morskiego w G., jednakże nie są ogólnodostępne i nie są przeznaczone do świadczenia usług przez podmiot zarządzający tym portem, utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Skarżąca domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich oraz art. 92 i 217 Konstytucji RP, poprzez błędne przyjęcie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje jedynie te nieruchomości, których właścicielem lub wyłącznym użytkownikiem jest podmiot zarządzający portem oraz błędne określenie infrastruktury portowej w oparciu o akt prawny niższej rangi niż ustawa. Zdaniem Skarżącej wykonywanie przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, tj. zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej polega na zabezpieczeniu ogólnego dostępu i możliwości korzystania ze znajdującej się w granicach portu całej infrastruktury portowej, a więc nie tylko tej, której właścicielem, bądź użytkownikiem jest podmiot zarządzający, ale także tej, której właścicielem, bądź użytkownikiem jest inny podmiot, z którym podmiot zarządzający zawiera stosowne umowy dotyczące współpracy w zakresie świadczenia usług portowych. Skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że należące do Skarżącej budowle, znajdujące się na N. C., nie są ogólnodostępne, nie są związane z funkcjonowaniem portu, nie są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, a zatem nie stanowią infrastruktury portowej zdefiniowanej w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 139, art. 187 § 1, art. 190, art. 207 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.), zwanej dalej "o.p.", przez brak dokonania wnikliwej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej jako: "SKO" decyzją z dnia 29 maja 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji uznając, że odpowiada prawu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wyjaśnienia pojęcia "infrastruktura portowa" należało poszukiwać w ustawie o portach i przystaniach morskich. Z definicji zawartej w art. 2 pkt 4 tej ustawy wynika wyraźny i nierozerwalny związek obiektów, urządzeń i instalacji z ich przeznaczeniem do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań polegających na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Jak podkreślił organ odwoławczy, N. C. położone jest w granicach portu morskiego, zarządzanego przez Z. M. P. G. S.A. (dalej: ZMPG S.A.). Nabrzeże to w badanym roku podatkowym znajdowało się w użytkowaniu wieczystym Spółki, będącej ponadto właścicielem budynków tam się znajdujących. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępniała w drodze umów należące do niej tereny oraz urządzenia przeładunkowe i magazynowe innym podmiotom gospodarczym w celu świadczenia tam usług portowych. Spółka podjęła m.in. współpracę z P. G. "E." Sp. z o.o. w zakresie koordynacji handlowo-eksploatacyjnej całego Portu G. oraz pośrednictwa w rozliczeniach usług i opłat portowych oraz z (...) "C." Sp. z o.o. w zakresie realizacji usług przeładunkowych z wykorzystaniem oddanej w dzierżawę infrastruktury nabrzeża. Obie wyżej opisane spółki powołane zostały przez ZMPG S.A. w celu wykonywania działalności w zakresie bieżących zadań eksploatacyjnych i świadczenia usług związanych z wykorzystaniem infrastruktury portowej. Powyższe wynika ze strategii przyjętej przez ZMPG S.A., polegającej na zaniechaniu osobistego świadczenia usług portowych i powierzenie tego zadania spółkom portowym, w których podmiot zarządzający portem jest większościowym udziałowcem. ZMPG S.A. na oficjalnej stronie internetowej wymienia N. C., jako integralną część portu i wskazuje (...) "C." Sp. z o.o., jako operatora portowego obsługującego to nabrzeże. Organ odwoławczy stwierdził, że z powyższego stanu faktycznego wynika, iż usługi portowe świadczone są nie przez podmiot zarządzający, będący jednoosobową spółką Skarbu Państwa, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298), lecz przez odrębne podmioty gospodarcze, tj. spółki prawa handlowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej jako: "WSA", Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzucając naruszenie przepisów: (1) art. 121 § 1, art. 122, art. 139, art. 187 § 1 i 3, art. 207 i art. 210 § 4 o.p., polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, błąd w ustaleniach faktycznych i nie odniesienie się do kwestii ogólnodostępności budowli i ich związku z funkcjonowaniem portu; (2) art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich, art. 92 i 217 Konstytucji RP - poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego od budowli infrastruktury portowej. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. WSA oddalając skargę na powyższą decyzję, w szczególności zauważał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, które to przepisy współtworzą ulgę podatkową wraz z podstawowym w tym zakresie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ma ewidentnie charakter przedmiotowo-podmiotowy. W ocenie WSA, ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy nie wynika, że w analizowanym okresie podatkowym skarżąca była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, ani że usługi te na spornym nabrzeżu wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. ZMPG S.A. Wbrew zarzutom Skarżącej, podkreślał WSA, przedstawiona powyżej interpretacja nie prowadzi do wniosku, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 7 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. objęte są tylko nieruchomości stanowiące własność podmiotu zarządzającego portem. Istotne jest to, czy nieruchomości te są wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, a nie to, czyją stanowią własność. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, WSA zauważał, że są one bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie został naruszony, ani art. 32 Konstytucji RP, ani art. 217 Konstytucji RP. Za bezzasadne WSA uznał także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów o.p. W szczególności nie podzielono zarzutu Skarżącej, co do nie wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, jak też nie dopatrzono się również naruszenia zasad postępowania określonych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie WSA w imieniu Skarżącej, na mocy udzielonego mu pełnomocnictwa, wniósł adwokat zaskarżając wyrok w całości. Wskazanemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i zastosowanie poprzez: 1.) przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy budowle wykazane przez Skarżącą i zajęte pod nie grunty, będące odpowiednio własnością i przedmiotem użytkowania wieczystego podatnika, nie stanowią budowli infrastruktury portowej i wraz z zajętymi pod nie gruntami nie podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; 2.) uznanie, że art. 2 ust. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich współtworzy ulgę podatkową określoną w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podczas gdy zawarta w art. 2 ust. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich definicja "infrastruktury portowej" została sformułowana na potrzeby wyłącznie tej ustawy, a jej zastosowanie przez organy podatkowe na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stanowi przejaw interpretacji i wykładni prawa podatkowego, które winno być jasne i określone wprost w ustawie podatkowej, a dokonywana przez organy podatkowe wykładnia rozszerzająca językowe brzmienie ustawy na niekorzyść podatnika narusza art. 217 Konstytucji RP; 3.) uznanie, że zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej oraz zajętych pod nie gruntów, w świetle definicji "infrastruktury portowej" zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich ma charakter zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w takim sensie, że zwalnia z podatku od nieruchomości wyłącznie budowle infrastruktury portowej zajęte pod nie grunty, z wykorzystaniem których podmiot zarządzający portem bezpośrednio w swoim imieniu i na własny rachunek świadczy na rzecz odbiorów usługi związane z korzystaniem z tej infrastruktury lub też takie budowle, których podmiot zarządzający portem będąc ich właścicielem oddał w dzierżawę czy najem innym podmiotom, aby takie usługi mogły świadczyć; natomiast nie może ze zwolnienia korzystać podmiot, który będąc właścicielem budowli infrastruktury portowej oraz użytkownikiem wieczystym zajętych pod nie gruntów w ramach wieloletniej umowy "wydzierżawią je i udostępnia spółkom portowym, powołanym do życia przez podmiot zarządzający portem w celu realizacji zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, tj. do świadczenia na rzecz nieokreślonego kręgu odbiorców usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej, która to błędna wykładnia w praktyce sprowadzałaby zawarte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej i zajętych pod nie gruntów do zwolnienia o charakterze podmiotowym zarezerwowanym wyłącznie dla budowli stanowiących własność podmiotu zarządzającego portem, nawet gdy podmiot ten nie świadczy we własnym imieniu i na własny rachunek usług związanych z korzystaniem z tych budowli, lecz oddaje je w dzierżawę innym podmiotom gospodarczym, aby usługi takie świadczyły, która to wykładnia jest oczywiście błędna, a nadto narusza konstytucyjną zasadę równości podmiotów w warunkach konkurencji rynkowej; 4.) poprzez uznanie, że zawarte w art. 2 ust. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich elementy definicji "infrastruktury portowej", tj. położenie w granicach portu, ogólnodostępność, związek z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenie do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich należy traktować, jako odrębne i niezależne od siebie przesłanki, spełniania przez konkretne budowle definicji infrastruktury portowej i pominięcie wpływu jaki na ocenę tego czy budowle są przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem określonych prawem zadań ma ustalenie, czy budowle są ogólnodostępne oraz związane z funkcjonowaniem portu, a w konsekwencji pominięcie ustaleń i oceny faktu, że wykazane przez skarżącego budowle infrastruktury portowej są ogólnodostępne oraz mają związek z funkcjonowaniem portu w G.; 5.) błędne utożsamianie zawartego w definicji infrastruktury portowej z art. 2 ust. 4 ustawy o portach i przystaniach morskich "wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań określonych w art. 7 ust. 1 pkt 5" ze "świadczeniem przez podmiot zarządzający portem usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej bezpośrednio we własnym imieniu i na własny rachunek"; II. wydany został z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 o.p., poprzez pominięcie okoliczności, że wykazane przez skarżącego budowle infrastruktury portowej na "N. C." są ogólnodostępne oraz mają związek z funkcjonowaniem portu w G., umożliwiając świadczenie przez port w G. usług przeładunkowych i składowych towarów chemicznych, przez co służą realizacji zadań podmiotu zarządzającego portem w zakresie świadczenia usług portowych dla tej grupy towarów i są przez ten podmiot traktowane jako integralna część Portu G. W związku z powyższymi zarzutami, wnoszono o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi w innym składzie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ewentualnie, gdyby NSA nie stwierdził naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, zgodnie z art. 188 p.p.s.a. wnoszono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi na opisana na wstępie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione jej zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Oceniając pod tym względem skargę kasacyjną w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż odpowiada ona wymaganiom ustawowym, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą być poddane kontroli sądu kasacyjnego, co do istoty. W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuty naruszenia unormowań postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" "poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 3 o.p.". Przede wszystkim należy wskazać, że powyższe zarzuty naruszenia prawa procesowego, zostały zawarte jedynie w petitum skargi kasacyjnej, bez wykazania na czym w istocie polegało ich naruszenie w uzasadnieniu tejże skargi. Należy w tym miejscu jednoznacznie stwierdzić, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominął okoliczności, że wykazane przez skarżącego budowle infrastruktury portowej na "N. C." są ogólnodostępne oraz mają związek z funkcjonowaniem portu w G., umożliwiając świadczenie przez port w G. usług przeładunkowych i składowych towarów chemicznych. Okoliczności te były przedmiotem rozważań przez WSA, o czym świadczy fragment zawarty w uzasadnieniu wyroku będącego przedmiotem niniejszej oceny: "...bezzasadne są także zarzuty niewyjaśnienia kwestii ogólnodostępności obiektów, urządzeń i instalacji znajdujących się na spornym nabrzeżu i ich związku z funkcjonowaniem portu. Wszystkie przesłanki wymienione w art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich muszą być spełnione łącznie, aby obiekty, urządzenia i instalacje mogły zostać uznane za infrastrukturę portową." (zob. str. 9.). Autor skargi kasacyjnej zupełnie nie trafnie upatruje "pominięcie okoliczności" przez WSA, z ich odmienną oceną dokonaną przez ten Sąd, której nie podziela. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie wszystkie wywody Skarżącej, zawarte również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sprowadzają się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a nie prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich przez błędną ich wykładnię i nie właściwe zastosowanie. Również nie zasadne są zarzuty naruszenia art. 217 Konstytucji RP i art. 32 Konstytucji RP. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w stanie prawnym 2003 r., ustawodawca zwalniał od podatku od nieruchomości: budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty. Mając na uwadze wykładnię historyczną powyższej regulacji należy przypomnieć, że począwszy od 2001 r., na podstawie ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) skreślono w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wyrazy "oraz budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych". Powyższe spowodowało, że nie korzystały już ze zwolnienia od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby lotnisk, portów morskich i rzecznych. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu "skasowanie tego zwolnienia nie było chyba rozwiązaniem do końca trafnym, ponieważ od 1 stycznia 2002 r. w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. dodano w pkt 4 pod lit. a nowy przepis, na mocy którego zwolniono od tego podatku budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniające dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty (...) Od początku 2003 r. uchylony został powołany art. 11 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich, przez co nie ma już 40% obniżki stawki podatku od nieruchomości opłaconego przez zarządzającego portem lub przystanią morską" (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.02.9.84), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.). Jednocześnie należy zauważyć, że wprowadzając zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli infrastruktury portowej, w samej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie określono co należy rozumieć pod "pojęciem infrastruktury portowej". W tej sytuacji, pozostając w zgodzie z zasadami wykładni zewnętrznej systemowej, nie ma wątpliwości, iż wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o portach i przystaniach morskich. W myśl art. 2 tejże ustawy, przez infrastrukturę portową rozumie się znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje związane z funkcjonowaniem portu przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 powoływanej ustawy. Przepis ten z kolei stanowi, że przedmiot działalności przedsiębiorstwa podmiotu zarządzającego, obejmuje w szczególności świadczenie usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 5). Również w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., NSA podkreślał, że "gdy zwróci się szczególną uwagę na to, że definicję infrastruktury portowej wprowadzoną do ustawy o portach i przystaniach morskich ustawą o jej zmianie i o zmianie między innymi także ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w której zresztą ustawodawca po raz pierwszy użył tego określenia w art. 7 ust. 1 pkt 4a, to nie może budzić wątpliwości, że ta definicja pojęcia infrastruktury portowej z art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich odnosi się także do takiego samego jej rozumienia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Do tego poglądu skłania nie tylko fakt jej zamieszczenia w tym akcie normatywnym, który zmieniał także ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ale także i to, że zmieniał brzmienie tej definicji obowiązujące dotychczas (tzn. do dnia 6 listopada 2001 r.) w ustawie o portach i przystaniach morskich. Oznaczało to, że wolą ustawodawcy została ona przystosowana nie tylko do potrzeb ustawy o portach i przystaniach morskich, lecz także do potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może zatem budzić wątpliwości to, że definicja infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o portach i przystaniach morskich obowiązywała w 2003 r. także na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 996/07, opublikowany w: ONSAiWSA 2009/2/42, POP 2008/4/59; podobnie wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/07, opublikowany w: Lex nr 519895). Mając na uwadze powyższe wywody nie budzi wątpliwości, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z przyjętego stanu faktycznego nie wynika, aby w 2003 r. Skarżąca była podmiotem, który, na podstawie określonego tytułu prawnego, wykonywał w ramach zarządzania portem zadania w postaci świadczenia usług związanych z korzystaniem infrastruktury portowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o portach i przystaniach morskich, ani żeby usługi te na spornym nabrzeżu wykonywane były przez podmiot zarządzający portem, tj. ZMPG S.A. Usługi te świadczone były bowiem na podstawie umów zawartych ze Skarżącą przez dwie spółki portowe, w których jedynie udziałowcem był ZMPG S.A. To właśnie te Spółki realizowały zadania związane z korzystaniem z infrastruktury portowej, nie będąc jednak podmiotem zarządzającym portem. Naczelny Sąd Administracyjny za nie wykazane uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 217 i art. 32 Konstytucji RP. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi; wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne oraz nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wykazał w jej uzasadnieniu, w jaki sposób WSA wydając orzeczenie w niniejszej sprawie, naruszył cytowane tu zasady ustrojowe RP. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny czuje się zwolniony z obowiązku szczegółowego odnoszenia się do powyższych zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.