I GSK 83/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie del. WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 647/09 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję z dnia [...] r. Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki F. D. nr nadwozia [...] o pojemności silnika 2800 cm3, rok produkcji 2003, w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że w dniu [...] r. J. Z. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu typu camper marki F. D. oznaczonego kodem Nomenklatury Scalonej (CN) 8703 i mimo ciążącego na nim obowiązku, nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zakwestionował klasyfikację taryfową wyrobu i wywiódł, że przedmiotowy pojazd powinien być zakwalifikowany w Nomenklaturze Scalonej jako pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia pod pozycją CN 8705, nie zaś pod pozycją CN 8703, jako samochód przeznaczony generalnie do przewozu osób. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ponownie podkreślił, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu do celów poboru akcyzy stosuje się kwalifikację wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nabyty przez skarżącego samochód jest zaklasyfikowany do grupy CN 8703, która obejmuje samochody kempingowe, wobec czego podlega podatkowi akcyzowemu. Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi podał, że organy administracji celnej nieprawidłowo zaklasyfikowały samochód pod pozycją CN 8703. Skarżący wyjaśnił, że samochody kempingowe dzieli się na te, które zostały zbudowane na bazie samochodów osobowych oraz na te, które powstają na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, a do takich właśnie należy samochód marki F. D. Zdaniem skarżącego, jeżeli organy miały wątpliwości odnośnie zakwalifikowania samochodu do właściwego kodu CN powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W ocenie skarżącego jego pojazd należało zakwalifikować pod pozycją CN 8705, czyli jako pojazd mechaniczny specjalnego przeznaczenia, inny od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że nazwa handlowa, przeznaczenie towaru bądź też sposób budowy wyrobu nie uzasadniają klasyfikacji do wskazanych kodów CN, a o tej klasyfikacji decydują Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), jak również to, iż dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnętrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, nie zaś przepisy prawa o ruchu drogowym. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik J. Z. podniósł, że skarżący nie był zobowiązany do składania deklaracji uproszczonej AKC-U, ponieważ nie obowiązywała ona w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. Nadto zaznaczył, że organy celne źle zidentyfikowały pojazd, gdyż nie można go zakwalifikować jako samochód osobowy. Do pisma załączono wzór Wyciągu ze Świadectwa Homologacji nr [...] z dnia [...] r., jakie F. A. P. S.A. otrzymał dla wersji homologacyjnej [...] wskazując, że należy do niej sporny pojazd, zaś z dokumentu tego wynika, iż jest to kategoria N1, czyli samochód ciężarowy. Sąd I instancji orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym", wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Sąd podkreślił, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej przez skarżącego klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Część opisową do Nomenklatury Scalonej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącego do Działu 87 pod pozycją 8703. Wyżej opisanego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705, która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Skoro ustawodawca zaklasyfikował samochody kempingowe w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd – jak podnosi skarżący – został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych. Bez znaczenia jest także to, że używany jest jako przewoźne biuro. W związku z powyższym zarzuty naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Sekcji I i Sekcji XVII Działu 87 pozycji 8703 i 8705 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej okazały się chybione. Konkludując Sąd I instancji stwierdził, że nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych przedłożony przez skarżącego dokument homologacji, ponieważ samochód F. D. jest samochodem kempingowym, prawidłowo przez organy podatkowe zaklasyfikowanym do kodu CN 8703. Oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe Sąd stwierdził ponadto, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej. Zbyteczne było w rozpatrywanej sprawie powoływanie biegłego, ponieważ organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według norm Nomenklatury Scalonej, co nie wymaga wiadomości specjalnych. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego zmianę poprzez uchylenie wszystkich decyzji w sprawie, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1, art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów Sekcji I i Sekcji XVII, Działu 87, poz. 8703 i 8705 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 286 z 28.10.2005 r. str. 1-885) według stanu prawnego na dzień zakupu spornego samochodu poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że należący do skarżącego samochód marki F. D., nr nadwozia [...] , o pojemności silnika 2800 cm3, rok prod. 2003 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu powołanej ustawy o podatku akcyzowym; 2) naruszenie prawa procesowego, a to przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że nie została wyczerpana inicjatywa dowodowa poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy pojazd skarżącego jest samochodem konstrukcyjnie, fabrycznie przystosowanym zasadniczo do przewozu osób, co nie pozwoliło na jednoznaczną identyfikację przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji na dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji, co z kolei skutkowało naliczeniem podatku akcyzowego od przedmiotu nabycia, który nie jest wyrobem akcyzowym. Zarzuty skargi zostały umotywowane następująco. Zdaniem skarżącego Sąd I instancji całkowicie pominął fakt, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód używany. Okoliczność ta ma znaczenie kluczowe dla dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu. Analiza przepisów doprowadziła skarżącego do wniosku, że tylko nowe samochody kempingowe zostały zaliczone pod pozycją CN 8703, z czego wynika ich podleganie podatkowi akcyzowemu. Ustawodawca wspólnotowy pozostawia podgrupę samochodów używanych bez jakiegokolwiek rozwinięcia, co ma świadczyć, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zakresem pozycji CN 8703 samochodów kempingowych używanych, lecz nowych. Ponadto skarżący stwierdził, że nie bez znaczenia jest, iż sporny pojazd został zbudowany na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej, jak również specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych. Ustalenie tej okoliczności ma w jego ocenie zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślił, że czym innym jest klasyfikacja pojazdu a czym innym jego identyfikacja, wobec czego należało na tę okoliczność przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Nadto skarżący zauważył, że jedynie niektóre towary z grupy CN 8703 są obojętnie podatkiem akcyzowym ze względu na znaczek "ex" zamieszczony przy tym kodzie. Dyrektor Izby Celnej w K. skorzystał z sprawa odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach: naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Należy przypomnieć, że przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą prowadzone jest postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, zawierają szereg zasad, których przestrzeganie przesądza o prawidłowości prowadzonego postępowania. Przepisy te z jednej strony dają organowi uprawnienia do podjęcia czynności mających na celu takie wyjaśnienie stanu faktycznego, aby możliwe było podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, natomiast z drugiej strony nakładają na organ obowiązek czuwania nad jego przebiegiem. Jedna z takich zasad – zasada prawdy obiektywnej – znalazła swoje rozwiniecie w art. 187 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Należy mieć na uwadze, że nie przeprowadzenie żądanego przez stronę dowodu nie stanowi automatycznie naruszenie wyżej opisanej zasady. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania – por. wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. NSA, sygn. akt. II FSK 1313/08, LEX nr 558887. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdza, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie powołanie biegłego z zakresu mechaniki samochodowej nie pozwoliło na poprawną identyfikację przedmiotowego samochodu i skutkowało błędną klasyfikacją do CN, a w konsekwencji obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Zarzut ten nie jest zasadny. Należy podkreślić, że przeznaczenie pojazdu, jak też jego konstrukcja, nie były przedmiotem sporu, a organy jedynie prezentowały stanowisko, że okoliczności te nie mają w sprawie znaczenia. Nadto klasyfikacja wyrobu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej należy do kompetencji organów podatkowych. Wobec powyższego prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego w wyżej opisanym zakresie byłoby pozbawione podstaw. Z tych względów zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący na podstawie przepisów prawa materialnego, takich jak: art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1, art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepisów Sekcji I oraz Sekcji XVII Działu 87 pozycji 8703 i 8705 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, formułuje zarzut, że Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał, że nabyty przez niego wewnętrzwspólnotowo samochód marki F. D. o pojemności silnika 2800 cm3, rok produkcji 2003 jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wątpliwości skarżącego budzi fakt nieprawidłowej, w jego ocenie, klasyfikacji przez organy podatkowe F. D. do pozycji CN 8703. Pozycja CN 8703 obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu; samochodziki golfowe i tym podobne, do których należą: pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) i iskrowym oraz pozostałe. Z kolei podpozycja pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym obejmuje między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, ale nieprzekraczającej 3 000 cm3. Ta ostatnia pozycja dotyczy samochodów nowych, z podziałem na samochody kempingowe i pozostałe oraz samochodów używanych. Analiza powyższych zapisów wskazuje, że nabyty przez skarżącego samochód kempingowy jest objęty kodem CN 8703. Ustawodawca wspólnotowy zaklasyfikował do niego samochody kempingowe o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nie przekraczającej 3 000 cm3, zarówno nowe, jak również używane. Dla prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego samochodu nie ma też znaczenia, czy został zbudowany na bazie samochodu osobowego czy też na bazie konstrukcji fabrycznie przystosowanej i specjalnie wyprodukowanej do celów kempingowych, bowiem analizowane przepisy nie uzależniają kwalifikacji pojazdu od spełnienia określonych warunków konstrukcyjnych. Ponadto nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykorzystywanie pojazdu marki F. D. jako przewoźnego biura czyni zeń pojazd "specjalnego przeznaczenia" w rozumieniu pozycji CN 8705. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Samochód skarżącego nie jest ani pojazdem strażackim, ani też betoniarką, czy pojazdem pogotowia technicznego, a między innymi takie "specjalne przeznaczenie" zawiera pozycja CN 8705 i nie należy wykładać jej brzmienia inaczej niż literalnie. Podkreślenia wymaga, że to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycja CN. A zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionego w skardze kasacyjnej stanowiska, że zamieszczenie w pozycji 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przy kodzie CN 8703 symbolu "ex" oznacza, iż nabyty przez skarżącego pojazd nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W objaśnieniach do tekstu rozporządzenia wyraźnie stwierdzono, że symbol "ex – zamieszczony przy kodzie CN oznacza, że stawka akcyzy jest ustalona tylko dla niektórych towarów objętych danym kodem, określonych w kolumnie 3". Kolumna 3 pozycji 21 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż z pozycji nr 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi: o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz pozostałe. Nie ulega wątpliwości, że nabyty przez skarżącego samochód mieści się w wykazie rodzajów pojazdów samochodowych zamieszczonym w wyżej opisanej pozycji 21. Zasadnie więc uznał Sąd I instancji, że pojazd marki F. D. nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego został prawidłowo zakwalifikowany do pozycji CN 8703 (nie zaś do pozycji CN 8705) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, a w konsekwencji podlegał, na mocy polskich regulacji prawnych podatkowi akcyzowemu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że objęty skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. odpowiada prawu, dlatego też działając na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania Sąd podjął na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.