III SA/Wa 899/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. z siedzibą w J. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. We wniosku z dnia 23 października 2008 r. Inter I. S.A. (dalej - Skarżąca lub Spółka), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustanowienia hipotek. W treści wniosku Skarżąca wskazała, że zawiera z bankiem umowy hipoteki, mające zabezpieczyć spłatę kredytu oraz odsetek. Na poczet zabezpieczenia należności głównych ustanawiane są hipoteki zwykłe, na poczet odsetek - hipoteki kaucyjne, o ile wartość wierzytelności jakie powstaną w przyszłości, nie jest znana w momencie zawarcia umowy hipoteki kaucyjnej. W niektórych przypadkach zdarza się, że na poczet spłaty jednego kredytu ustanawiane są hipoteki zwykłe np. na dwóch nieruchomościach. Niekiedy ustanowienie hipoteki zwykłej na drugiej nieruchomości następuje po upływie pewnego czasu od ustanowienia hipoteki zwykłej na pierwszej nieruchomości (co często jest związane ze stanem prawnym nieruchomości, różnymi terminami wpisów w Księgach Wieczystych, itp.). Ponadto Spółka korzysta z tzw. linii kredytowych - są to umowy, na podstawie których instytucja kredytowa (np. bank) zobowiązuje się wobec Spółki, przekazywać do jej dyspozycji, na każde jej żądanie, określone kwoty do wysokości maksymalnej, określonej w umowie - w takich przypadkach odsetki naliczane są nie od maksymalnej kwoty limitu, lecz od faktycznie pobranej (wykorzystanej) kwoty. Od Spółki zależy zatem, czy, kiedy i jaką kwotę z dopuszczalnego limitu pobierze oraz kiedy i jaką jej część spłaci. W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się z pytaniami: Czy zabezpieczenie długu o określonej znanej wartości (np. 100 jednostek pieniężnych) hipoteką zwykłą na dwóch nieruchomościach oznacza konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od każdej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej, czy tylko od jednej? Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej? Czy w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami w razie skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli tzw. linii kredytowej, prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej? Zdaniem Skarżącej, na wszystkie trzy pytania odpowiedź jest twierdząca, tj. w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności podstawą opodatkowania będzie wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie łączna wartość hipotek zabezpieczających ją. Ponadto, możliwe jest ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności z tytułu pożyczki zarówno co do kwoty głównej, jak też odsetek (zwłaszcza w przypadku pożyczek wyrażonych w walutach obcych) oraz możliwe jest zawarcie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności, które mogą powstać wskutek ewentualnego skorzystania przez Spółkę (czyli pobierania kolejnych transz) z przyznanego przez bank limitu kredytowego do określonej wysokości, w związku z czym w obu tych przypadkach podatek powinien być zapłacony w wysokości ustalonej dla ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej. II. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od jednej czynności ustanowienia hipoteki zwykłej oraz pytania 3, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej w sytuacji skorzystania przez Spółkę z kredytu odnawialnego, czyli z tzw. linii kredytowej, natomiast prawidłowe - w zakresie pytania 2, dotyczącego zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej. Minister Finansów wskazał, że podstawa opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych została ujęta wartościowo. Jest nią wartość (kwota) przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej u.p.c.c.), ustawodawca przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem przy ustanowieniu hipoteki kwotę zabezpieczonej wierzytelności. Ujęcie wartościowo podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych skutkuje również ustaleniem procentowych stawek podatkowych (hipoteka zwykła). Jednakże w niektórych sytuacjach podstawa opodatkowania nie ma charakteru wartościowego, gdyż zgodnie z utrwalonym poglądem w doktrynie prawa cywilnego, wierzytelność o nieustalonej wysokości cechuje stała zmiana wysokości wierzytelności w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego i w związku z tym podstawa opodatkowania ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie takiej wierzytelności nie może być ujęta wartościowo, skoro nie jest znana jej wysokość (hipoteka kaucyjna). Organ stwierdził, że art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a i b u.p.c.c. określa dwie stawki podatku od ustanowienia hipoteki: - na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%, - na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł. Reasumując, Minister Finansów wskazał, że jeżeli zostaną zawarte dwie umowy to istnieje obowiązek uiszczenia podatku z tytułu każdej umowy oddzielnie. Hipoteka obciąża bowiem konkretną nieruchomość. Skoro zatem obciążono dwie nieruchomości to ustanowiono dwie hipoteki. W przypadku kredytu bankowego, w zależności od treści umowy wierzytelność może obejmować m. in.: 1. kwotę kredytu (suma kapitałowa), albo kwotę kredytu wraz z kwotą odsetek, których wysokość jest znana i wynika z harmonogramu wpłat, albo kwotę odsetek o znanej wysokości, 2. kwotę kredytu (suma kapitałowa) wraz z kwotą odsetek, której wysokość jest nieznana (np. odsetki o zmiennej stopie oprocentowania) i będzie określana sukcesywnie przy spłacie rat kapitału według określonych w umowie wskaźników, albo kwotę o nieustalonej wysokości. Ustanowienie hipoteki (zwykłej) na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości odpowiadającej kwotom wymienionym w pkt 1 - podlega opodatkowaniu według stawki procentowej określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c. Inaczej przedstawia się sprawa, w sytuacji określonej w pkt 2, dotyczącej kredytu bankowego obejmującego kwotę kredytu wraz z kwotą odsetek o zmiennej stopie oprocentowania dla zabezpieczenia których ustanowiono hipotekę kaucyjną albo kwotę odsetek o nieustalonej wysokości zabezpieczonych hipoteką kaucyjną. Zgodnie z przepisem art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U z 2001 r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.), wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Każda spłata kredytu powoduje jego odnowienie. Każde skorzystanie z linii kredytowej skutkuje powstaniem nowej wierzytelności i obowiązkiem ustanowienia nowej hipoteki III. Pismem z dnia 6 lutego 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zmianę interpretacji w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności oraz w części dotyczącej opodatkowania hipoteki kaucyjnej. IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów znalazł podstawy do częściowej zmiany interpretacji, tj. w zakresie pytania nr 3, natomiast w pozostałej części stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do pkt 3 zapytania Skarżącej, Minister Finansów wskazał, iż hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia związane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nie objęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą. Przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny. Stawka podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej wynosi 19 zł, a obowiązek podatkowy powstaje w takim przypadku z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W związku z powyższym, w ocenie Ministra Finansów, zabezpieczenie długu o określonej, znanej wartości (100 j.p.) dwiema hipotekami zwykłymi, ustanawianymi na dwóch nieruchomościach o wysokości 100 j.p. każda, oznacza konieczność zapłaty podatku od każdej z wymienionych czynności ustanowienia hipoteki, a podstawę opodatkowania w każdym z tych przypadków stanowi 100 j.p. Natomiast przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny. Stawka podatku na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości nieustalonej wynosi 19 zł, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub zawarcia umowy ustanowienia hipoteki, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. V. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 6 ust. 1 pkt 10, art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c., poprzez twierdzenie, że w przypadku, gdy jedna wierzytelność jest zabezpieczona dwiema hipotekami (o łącznej wartości przewyższającej kwotę wierzytelności), to podatek od czynności cywilnoprawnych należy zapłacić nie od wartości zabezpieczonej wierzytelności, lecz od wartości hipotek zabezpieczających tę wierzytelność. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że jeżeli spór toczy się o podstawę opodatkowania, a zgodnie z przepisami u.p.c.c., w przypadku umów hipoteki podstawą opodatkowania jest wartość zabezpieczonej wierzytelności, to powyższy spór, wynikający z niespójności poszczególnych przepisów u.p.c.c., należy rozstrzygać przez pryzmat przepisów wskazujących zasady i sposoby ustalenia podstawy opodatkowania, a nie przez pryzmat przepisów o przedmiocie opodatkowania. Samo istnienie przepisów wskazujących przedmiot opodatkowania, choć jest konieczne, to jest niewystarczające dla ostatecznego ustalenia wysokości opodatkowania. Ta zależy bowiem od podstawy opodatkowania wskazanej przez ustawodawcę (oraz innych elementów, np. stawek podatkowych, zwolnień, odliczeń, itd.). W związku z powyższym, jeżeli w ramach jednej umowy kredytowej dłużnik zobowiązuje się do ustanowienia hipoteki na dwóch nieruchomościach (o wartości 100 j.p. każda), to cały czas kwota zabezpieczonej wierzytelności będzie taka sama, czyli wynosić będzie 100 j.p. i nie wzrośnie do 200 j.p. przez to, że wierzyciel żąda lepszego zabezpieczenia, na przedmiotach wartych łącznie 200 j.p. Prowadzi to bowiem do wniosku, iż ostatecznie podatek należy zapłacić od 200 j.p., a nie od 100 j.p. Co więcej, jeżeli na zabezpieczenie kredytu w wysokości 100 j.p. zostanie ustanowiona jedna hipoteka na nieruchomości wartej 100 j.p., to podstawą opodatkowania będzie 100 j.p., ale jeżeli na zabezpieczenie tej kwoty zostaną ustanowione dwie hipoteki na nieruchomościach wartych po 100 j.p. każda, to podstawą opodatkowania będzie 200 j.p., pomimo że w obydwu przypadkach wartość zabezpieczonej wierzytelności wynosi 100 j.p. Tymczasem art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c., jako podstawę opodatkowania wskazuje wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie ilość lub łączną wartość ustanowionych hipotek. Dodatkowo Skarżąca ponownie zwraca uwagę, iż prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie np. w piśmie Izby Skarbowej w Szczecinie (z dnia 18 kwietnia 2006 r., nr PO 7-4370-4/06), zdaniem której o ustalaniu podstawy opodatkowania decyduje wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie ilość lub wartość ustanowionych hipotek. VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. VII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z przedstawionych w niej argumentów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu podana została interpretacja indywidualna przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie prawidłowości zapłaty tego podatku i dotyczyła trzech różnych przypadków: 1) ustanowienia dwóch hipotek zwykłych na dwóch odrębnych nieruchomościach, dla zabezpieczenia długu o określonej, znanej wartości, 2) ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami, 3) ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami w razie skorzystania przez Skarżącą z kredytu odnawialnego, czyli tzw. linii kredytowej. Stanowisko Skarżącej, jakie obowiązany był poddać ocenie prawnej Minister Finansów sprowadzało się do stwierdzenia, że w przypadku ustanowienia dwóch hipotek na zabezpieczenie jednej wierzytelności podstawą opodatkowania będzie wartość zabezpieczonej wierzytelności, a nie łączna wartość hipotek zabezpieczających tę wierzytelność (pyt. 1); w przypadku ustanowienie hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia zwrotu należności głównej wraz z odsetkami (pyt. 2) a także w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności, które mogą powstać wskutek skorzystania przez Skarżącą z przyznanego przez bank limitu kredytowego do określonej wysokości (pyt. 3), podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być zapłacony w wysokości jak dla ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej tj. w wysokości 19 zł. Tak przedstawia się istota sporu, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja. Wszelkie dalsze, szersze rozważania stron były już wynikiem stanowiska zajętego przez organ w interpretacji. 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej z nieprawidłowe w zakresie pytania 1 i 3 oraz za prawidłowe w zakresie pytania 2. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2009 r. wskazał, że znaleziono podstawy do częściowej zmiany interpretacji i przyznał, że stanowisko Skarżącej zawarte w 3 pytaniu jest prawidłowe i dokonał oceny prawnej tego stanowiska. Za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1. 3. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest swojego rodzaju rozstrzygnięciem podjętym w postępowaniu odwoławczym służącym weryfikacji wadliwości interpretacji w taki sposób, że zastąpi ona niejako stosowną część interpretacji. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia bowiem szczególnego trybu odwoławczego. Stwarza organowi możliwość samodzielnej weryfikacji udzielonej interpretacji w sytuacji, gdy strona zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce, powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji. Trybem właściwym w tym przypadku będzie tryb określony w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponieważ, jak już wskazano, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wszczyna "postępowania odwoławczego", działanie organu polegające na zmianie interpretacji będzie działaniem z urzędu. Pamiętać również należy, że to interpretację, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca przedłoży organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej na uzasadnienie przyjętego sposobu postępowania, o ile zdecyduje się postąpić w sposób określony przez organ udzielający interpretacji. To zastosowanie się do interpretacji, a nie do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie wywoła dla wnioskodawcy negatywnych skutków. 4. W konsekwencji Sąd uznał, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] marca 2009 r. nie mogła zmienić interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2009 r. Z tej przyczyny argumentacja w niej zawarta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. 5. W związku z powyższym zaskarżoną interpretację należy ocenić wyłącznie w zakresie treści w niej zawartej. 6. Odnosząc się do pytania pierwszego Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, uznając tym samym stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h), art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. a) u.p.c.c., W ocenie Sądu, z przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) u.p.c.c. jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustanowienia hipoteki. Każdorazowo więc dokonanie tej czynności podlegać będzie opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że druga z kolei hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Decyduje sam fakt jej ustanowienia. Odnosząc się z kolei do kwestii ustalania podstawy opodatkowania i stawki podatku, zauważyć należy, iż są to kwestie wtórne. W pierwszej bowiem kolejności ustalić należy, co stanowi przedmiot opodatkowania, a następnie, odrębnie dla każdej czynności podlegającej opodatkowaniu ustalić podstawę opodatkowania i stawkę podatku. Innymi słowy, skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to mimo, iż ustanowiono dwie hipoteki na zabezpieczenie jednej wierzytelności, podstawę opodatkowania przy każdej z tych czynności stanowić będzie kwota zabezpieczonej wierzytelności i od tej kwoty, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. wyliczyć należy wysokość podatku - osobno dla każdej czynności ustanowienia hipoteki. W związku powyższym, Sąd przyznaje rację Ministrowi Finansów, iż w sytuacji gdy zostaną ustanowione dwie umowy hipoteki zwykłej na dwóch odrębnych nieruchomościach, zabezpieczających dług o określonej znanej wartości, to przy ustanowieniu każdej z tych hipotek, będzie istniał obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, a podstawę opodatkowania przy ustanowieniu każdej z hipotek stanowić będzie kwota zabezpieczonej wierzytelności. 7. Drugie z pytań przestawionych we wniosku o interpretację nie stanowi przedmiotu sporu. W wydanej interpretacji Minister Finansów zgodził się bowiem ze Skarżącą, iż w sytuacji ustanowienia hipoteki kaucyjnej na zabezpieczenie zwrotu należności głównej wraz z odsetkami prawidłowa jest zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości jak w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności w wysokości nieustalonej. 8. Odnosząc się do trzeciego z zadanych pytań, za prawidłowe uznać należy stanowisko Skarżącej. Wskazać bowiem należy, iż zgodnie z art. 102 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, wierzytelności o wysokości nieustalonej mogą być zabezpieczone hipoteką do oznaczonej sumy najwyższej (hipoteka kaucyjna). Hipoteka kaucyjna może w szczególności zabezpieczać istniejące lub mogące powstać wierzytelności z określonego stosunku prawnego albo roszczenia zawiązane z wierzytelnością hipoteczną, lecz nieobjęte z mocy ustawy hipoteką zwykłą. Przedmiotem hipoteki kaucyjnej mogą być wierzytelności z umowy o kredyt, w tym odnawialny. W związku powyższym, w przypadku ustanowienia hipoteki kaucyjnej celem zabezpieczenia wierzytelności, które mogą powstać wskutek ewentualnego skorzystania przez Spółkę (czyli pobierania kolejnych transz) z przyznanego przez bank limitu kredytowego do określonej wysokości, podatek powinien być zapłacony w wysokości jak dla ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej tj. 19 zł (art. 7 ust. 1 pkt 7) lit. b) u.p.c.c.). 9. Minister Finansów ponownie udzieli Skarżącej interpretacji uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu. 10. Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).