I SA/Go 258/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2009 r. sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Go 258/09 U Z A S A D N I E N I E\ Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2008 r. w przedmiocie ustalenia skarżącemu E.S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 274.922,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 366.562,00 zł, w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. wynosi 270.209,00 zł od dochodów w wysokości 360. 278 zł, nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W wyniku przeprowadzonego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. postępowania kontrolnego wobec skarżącego w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2002 roku oraz źródeł pochodzenia zgromadzonego w tym roku mienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2008r. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 274.922,00 zł od przychodów w wysokości 366.562,00 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżący w 2002 r. wydał łącznie 541.529,23 zł, posiadając na ich pokrycie środki pieniężne w wysokości 174.967,19 zł. Badając wielkość zgromadzonego mienia na dzień 1 stycznia 2002 roku organ kontroli ustalił, iż na początek 2002 r. skarżący posiadał zasoby pieniężne w wysokości 125.200,64 zł pochodzące z opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania źródeł. Przy czym, organ I instancji uznał, iż na powyższą kwotę składają się również przychody (dochody) uzyskane przez M.F., z którą skarżący prowadził od 1984 roku wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie ponosząc wydatki i gromadząc oszczędności. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom skarżącego oraz M.F. w zakresie uzyskiwania w roku podatkowym oraz w latach poprzednich dochodów ze sprzedaży drogocennej biżuterii i kamieni szlachetnych. Powołał się przy tym na sprzeczności, tak pomiędzy wyjaśnieniami skarżącego i M.F., jak i niezgodność wyjaśnień wyżej wymienionych z zeznaniami złożonymi przez rzekomych nabywców kosztowności. Podkreślono, iż na okoliczność rzekomego zawierania przywołanych przez skarżącego transakcji nie przedłożono żadnych dokumentów, takich jak w szczególności: umowy, dowody wpłat, wyciągi bankowe, czy też deklaracje podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ kontroli nie dał również wiary wyjaśnieniom skarżącego w zakresie uzyskania przychodu w wysokości 380.000,00 zł ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] uznając, iż wbrew jego twierdzeniom brak jest podstaw do przyjęcia, że potwierdzona aktem notarialnym z dnia [...] kwietnia 2001r. rep. A nr [...] transakcja sprzedaży ww. nieruchomości przez M.F. A.S. za kwotę 110.000,00 zł miała charakter fikcyjny. Organ I instancji uwzględnił jednocześnie ww. kwotę w wys. 110.000,00 zł po stronie przychodów roku 2001 przy ustalaniu stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2002r. Opierając się na dokumentacji spółki cywilnej "Firma P" organ kontroli nie uwzględnił ponadto wyjaśnień skarżącego w zakresie uzyskania przez niego oraz M.F. kwoty w wysokości 200.000,00 zł w 2000 r. tytułem zwrotu udziału M.F. w tej spółce. Organ uznał, iż złożone w toku postępowania zeznania A.P. pozostające w ewidentnej sprzeczności z dokumentacją księgową i nie stanowią wiarygodnego dowodu, gdyż są niespójne, zawierają wiele sprzeczności i nie zostały poparte żadnymi dokumentami. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez adwokata W.M. wniósł odwołanie, w którym zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał w szczególności, iż skarżący udzielił w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pełnomocnictwa do reprezentowania jego interesów adwokatowi W.M., a następnie złożono pełnomocnictwo substytucyjne udzielone aplikantowi adwokackiemu A.J.. Zdaniem pełnomocnika , z treści pisma z dnia [...] listopada 2007r. wynikało, iż korespondencja dotycząca postępowania pierwszoinstancyjnego ma być kierowana bezpośrednio do rąk A.J.. Podkreślił, iż w sprawie nie udzielono żadnych innych pełnomocnictw, w szczególności do odbioru korespondencji. W związku z tym wywiódł, iż wyłącznie osobie upoważnionej na podstawie złożonych do akt sprawy pism procesowych mogła zostać doręczona decyzja organu I instancji. Dodał, iż doręczenie pisma do rąk osoby, która nie jest w zakładzie pracy upoważniona do odbioru pism jest nieskuteczne prawnie. Doręczyciel pisma musi bowiem ustalić, czy dana osoba legitymuje się stosownym upoważnieniem pracodawcy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika doręczający decyzję organu I instancji nie byli zainteresowani stwierdzeniem posiadania przez odbierającego jakiegokolwiek upoważnienia, zobowiązali go jedynie do przekazania zaskarżonej decyzji adresatowi. Przy czym, osoba której doręczający wręczyli przedmiotową decyzję, zobowiązując ją jednocześnie do przekazania jej adresatowi, tj. aplikant adwokacki D.K. nie posiadała upoważnienia do odbioru jakiejkolwiek korespondencji, a w szczególności korespondencji dotyczącej przedmiotowej sprawy. Doręczający decyzję przyjęli zatem mylne założenie (zaledwie domniemanie faktyczne), jakoby D.K. miał być upoważniony do odbioru pism dotyczących przedmiotowej sprawy. Podkreślił, iż ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż decyzja organu I instancji nie została doręczona skutecznie. Została zaledwie przekazana osobie trzeciej, celem jej dalszego doręczenia pełnomocnikowi tj. A.J.. Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują powyżej opisanego trybu doręczenia, decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Decyzją z dnia [...] marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2008r. w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok wynosi 270.209,00 zł od dochodów w wys. 360.278,00 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ II instancji ustalił bowiem wyższą kwotę zgromadzonego przez skarżącego mienia na dzień 1 stycznia 2002r. tj. 131.485,07 zł w stosunku do kwoty zawartej w decyzji organu I instancji w wys. 125.200,64 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu odwołania, uznając go za bezzasadny. Stwierdził, iż decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego, a jej doręczenie nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił m. in, że przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 145 § 2 i art. 148 § 2 pkt 2 nie nakładają obowiązku doręczania korespondencji "bezpośrednio do rąk" adresata. Przy takim obowiązku podatnik ,czy reprezentujący go pełnomocnik, mogliby bowiem utrudniać prowadzenie postępowania poprzez unikanie osobistego odbioru kierowanej do nich korespondencji. W treści uzasadnienia za niezasadne uznano ponadto zarzuty sformułowane w pismach Pełnomocnika Strony z dnia [...] lutego 2009r. oraz z dnia [...] lutego 2009r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nadto o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwotę 19,50 zł tytułem opłat związanych z udzielonym pełnomocnictwem. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez: - tłumaczenie wątpliwości na niekorzyść strony, - nie uwzględnienie szeregu okoliczności stanu faktycznego, - odmowę przeprowadzenia szeregu dowodów zgłoszonych wprost przez stronę, jak też pominięcie dowodów, do przeprowadzenia których organy obowiązane były z urzędu, a mających służyć ustaleniu obiektywnej prawdy materialnej, - poczynienie dowolnych ustaleń stanu faktycznego, - naruszenie zasady pogłębiania zaufania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, - zaniechanie wydawania postanowień dowodowych, - przeprowadzanie czynności postępowania dowodowych poza terenem działania organu kontroli skarbowej z naruszeniem zasad wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, - braki i nieprawidłowe zredagowanie decyzji przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazał w szczególności, iż w postępowaniu z nieujawnionych źródeł przychodów przerzucenie ciężaru dowodzenia na stronę nie zwalnia organów podatkowych od podejmowania wszelkich kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają obowiązek dopuścić w sprawie każdy dowód, który może przyczynić się nawet w najmniejszy sposób do jej wyjaśnienia (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a ewentualne żądania strony dotyczące przeprowadzenia określonych dowodów winny być uwzględnione w przypadku, gdy mają dowodzić okoliczności mających znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Prawidłowa realizacja ww. obowiązków służyć ma realizacji zasad wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wywiedziono, iż przedmiotowa sprawa ma szczególny charakter także z uwagi na fakt, iż stroną jest członek społeczności romskiej, a więc grupy etnicznej charakteryzującej się zupełnie innym trybem i stylem życia, odmiennym od przeciętnego obywatela narodowości polskiej, co zostało pominięte. Materiał źródłowy sprawy w ocenie skarżącego uprawdopodobnił większość twierdzeń, wyjaśnień i zeznań składanych w sprawie zarówno przez niego, jak i M.F.. Przy czym, w kwestiach w których zachodziły sprzeczności w wyjaśnieniach skarżącego (zeznaniach M.F.) oraz innych świadków, w szczególności: M.K., R.K., M.K., J.K., a także świadków zeznających na okoliczność sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] (organ odwoławczy nie odniósł się do ogłoszenia prasowego stwierdzającego kwotę sprzedaży w wys. 399.000,00 zł) organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły konfrontacji, bądź uzupełniającego przesłuchania ww. osób, mimo złożenia przez skarżącego wniosków dowodowych w tym zakresie. Podkreślono, iż strona skarżąca szczegółowo odniosła się do zeznań ww. osób wskazując jednocześnie na sprzeczności i rozbieżności poddające ich treść w wątpliwość. Organy podatkowe nie dostrzegły, iż osoby te miały interes w składaniu nieprawdziwych zeznań z obawy przed ewentualnymi skutkami postępowań z nieujawnionych źródeł przychodów prowadzonych wobec nich. W konsekwencji organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków mających na celu weryfikację prawdziwości zeznań świadków pod kątem faktów i twierdzeń Skarżącego. Wskazano również , że zgodnie z zarzutami strony skarżącej organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia szeregu i dowodów ujętych w ramach wniosków skarżącego, a wątpliwości zostały wytłumaczone na jego niekorzyść . Skarżący podnosi, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt I ! SA/Gd 275/05). Odmowa przeprowadzenia dowodów, które służyć miały wyjaśnieniu wątpliwości i rozbieżności w zakresie stanu faktycznego sprawy stoi w sprzeczności z zasadą prawdy materialnej, czy pogłębiania zaufania do organów. Skarżącego dziwi fakt, iż organ I instancji, po uzyskaniu w toku przesłuchania p. Kantyki informacji, iż świadkiem niektórych transakcji zawieranych ze skarżącym była jego przyjaciółka A.L., nie był zainteresowany jej przesłuchaniem. Skarżący podniósł, iż w ramach postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów nie ma praktycznie żadnych szans udowodnienia za pomocą dokumentów okoliczności mających miejsce kilka bądź kilkanaście lat temu. Zwraca uwagę, iż organ odwoławczy nie zakwestionował zatrudnienia skarżącego podczas pobytu w RFN w organizacji pozarządowej Fundacja [...] (do tej kwestii nie odniósł się organ I instancji), a jednocześnie nie uwzględnił kwot wynagrodzeń osiąganych przez niego z tego tytułu. Zgodnie z treścią skargi, organy podatkowe dowolnie ustaliły, które środki i w jakim czasie skarżący mógł, bądź był w stanie wydatkować na zakup nieruchomości w 2002 roku. Organ odwoławczy podjął próbę dowodzenia, że umowa inwestycyjna z EF pochłaniała w całości dochody uzyskiwane ze sprzedaży innych nieruchomości (np. w [...], w [...]), wykazując brak możliwości posiadania jakichkolwiek innych środków pieniężnych bądź zasobów materialnych. Skarżący podnosi ponadto, iż okoliczność, w jakiej formie wniesione zostały udziały do spółki cywilnej "Firma P" nie ma większego znaczenia. Zarówno on jak i M.F. oraz A.P. powołują się na równowartość kwoty 200.000,00 zł. Istotnym z punktu widzenia sprawy jest potwierdzenie faktu rozliczenia ww. kwoty przez wszystkie ww. osoby. W ich wyjaśnieniach i zeznaniach nie zachodzą praktycznie żadne sprzeczności, wręcz przeciwnie wzajemnie się uzupełniają, są w przeważającym zakresie spójne i logiczne. Ponadto, z uwagi na znaczny upływ czasu mogą zachodzić nieznaczne rozbieżności, które nie mogą być uznane za istotne, a na pewno dyskwalifikujące bądź podważające zaistnienie przedmiotowej okoliczności. Podkreślił, iż to co zrobił A.P. z rzeczywistym wkładem w żaden sposób nie może działać na niekorzyść skarżącego czy M.F.. Argumentował przy tym, iż z zeznań A.P. wynika, iż znał on skarżącego i jego zainteresowania (kosztowności), chciał nawet prowadzić z nim zakład jubilerski. P. ufał zatem skarżącemu, co do jakości kosztowności stanowiących wkład do firmy. Odnosząc się do ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...], skarżący podniósł, że organ odwoławczy doszedł do wniosku, który nie wynika z akt sprawy, że to skarżący wspólnie z M.F. oddali przysługę A.S.. Natomiast akta sprawy dowodzą, iż to A.S. i jej maż oddali przysługę skarżącemu i M.F.. Utrzymuje przy tym, iż akt notarialny nie jest dokumentem urzędowym, lecz wyłącznie dokumentem prywatnym i nie korzysta z żadnych szczególnych walorów dowodowych. Organy obu instancji nie poczyniły ustaleń w zakresie rzeczywistej wartości przedmiotowej nieruchomości. Podkreślił, iż przedłożył w toku postępowania dowód w postaci faktury VAT stwierdzającej zamieszczenie ogłoszenia, w którym cena przedmiotową nieruchomości została określona na kwotę 399.000,00 zł. Argumentował, iż niewiarygodnym jest, aby w ramach transakcji doszło do jej obniżenia aż o 50 %. Twierdził również, że ww. dowód nie został poddany ocenie. Zarzuca, iż organy nie wystąpiły do notariusza, w kancelarii którego doszło do zwarcia transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości o wydanie odpisu aktu notarialnego, który zawarty został tuż po sprzedaży nieruchomości, na podstawie którego Państwo Ciemni przekazali prawa do nieruchomości swojej córce (testament). Podkreślił, że z zeznań osób występujących po strome kupującej, wynika, że testamentu takiego nie sporządzili. Wyjaśnia, iż skarżącemu oraz M.F. okoliczność ta jest natomiast znana ponieważ przedmiotowy testament został sporządzony tuż po sfinalizowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, o czym informowali Państwo C. jeszcze przed sprzedażą nieruchomości oświadczając, iż do aktu przystąpią nie oni, lecz rodzice Pani C.. Zgodnie z argumentacją skarżącego, Państwo C. uzależnili kupno nieruchomości od zaniżenia kwoty zawartej w akcie notarialnym, bo jak twierdziły ani oni, ani Państwo C. nie dysponowali opodatkowaną kwotą w wysokości 380.000,00 zł. Z zeznań świadków tj. Państwa C. nie wynika kategorycznie, na co powołał się organ odwoławczy, że faktyczna cena jaką zapłacili stanowiła kwotę 200.000,00 zł. Pan C. w zakresie tak istotnego wydatku, pochłaniającego rzekome oszczędności niemalże całego życia, których źródłem miała być niewielka emerytura kolejowa, czy też zakup walut w kwotach po 50 lub po 100 dolarów, nie wskazał żadnych istotnych okoliczności, twierdząc iż transakcją zajmowała się jego żona, która nie pracowała, a pomagając dorywczo innym osobom otrzymywała dobra w naturze, a nie pieniądze. W ocenie Skarżącego mało prawdopodobnym, wręcz niemożliwym jest, aby osoby stosunkowo mało majętne, w szczególności p. C. nie wiedziały za ile kupują nieruchomość, którą następnie mają darować córce w ramach testamentu. Według Skarżącego poważne zastrzeżenia winny budzić także zeznania Pana C., który na niewygodne pytania związane z rzeczywistą wysokością ceny nieruchomości oburzył się, stwierdził że jest chory, że nie pamięta, wstał i oświadczył, że opuszcza pokój przesłuchania. Skarżący zwrócił także uwagę, na zachowanie Pani C., która groziła podjęciem postępowań przeciwko pełnomocnikowi strony, twierdząc że przedmiotowe postępowanie nie dotyczy jej osoby i w związku z tym nie musi odpowiadać na niewygodne dla siebie pytania. Podkreślił, iż wyżej wymieniona została uprzedzona o prawie odmowy składania zeznań i prawie odmowy odpowiedzi na pytania w sytuacji, gdyby ewentualna odpowiedź narażała ją lub osoby jej bliskie na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Za niezrozumiałe uznaje ustalenia, zgodnie z którymi w związku z transakcją sprzedaży przedmiotowej nieruchomości po stronie dochodu zaliczona została jedynie kwota w wysokości 110.000,00 zł, która jak wynika z akt sprawy nigdy nie została wypłacona przez A.S.. Utrzymuje, iż w rzeczywistości dochód stanowił kwotę 380.000,00 zł. Nawet przy hipotetycznym założeniu, że miałoby dojść do transakcji sprzedaży tej nieruchomości za cenę blisko o 50 % niższą, to po stronie dochodów winna zostać zaliczona kwota w wysokości 200.000,00 zł. Skarżący zastrzega jednakże, za taką cenę nigdy nie dokonałby sprzedaży niemalże całkowicie wykończonego nowego domu w atrakcyjnej dzielnicy [...]. Skarżący wskazuje ponadto, iż Pani C. powoływała się na rzekome uczestnictwo w transakcji bliżej nieokreślonej agencji obrotu nieruchomościami. Tej okoliczności w konsekwencji nie wyjaśniono, nie ustalono czy rzeczywiście byli jacyś inni świadkowie tej transakcji i czy świadkowie potwierdziliby wersję "lansowaną" przez nabywców i Państwo C.. W ocenie skarżącego w sprawie zasadniczą rolę winny odgrywać braki i nieprawidłowe zredagowanie decyzji organu I instancji, w szczególności zaś wadliwości występujące w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, co w konsekwencji winno przekładać się na ocenę poprawności przeprowadzonego postępowania odwoławczego. Podniesiono ponadto, iż faktyczne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Uzasadnienie decyzji organu I instancji jest bowiem skrótowe, ogólnikowe, często lakoniczne i nie pozwala na odtworzenie procesu rozumowania, a tym samym stosowania prawa (weryfikację etapu orzeczniczego). Przedstawiona w skardze argumentacja została uzupełniona przez skarżącego w piśmie procesowym z [...] września 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie na podstawie art. 119 § 1 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) zwaną dalej P.p.s.a., naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a). Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Za niezasadne uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Z akt administracyjnych postępowania wynika, że zebrany w jego toku oraz w toku postępowania odwoławczego, uzupełnionego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, materiał jest kompletny, a w toku jego gromadzenia nie naruszono zarówno wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej jak i innych przepisów postępowania. Strony różni jedynie ocena zebranego materiału dowodowego, prawnopodatkowych skutków, jakie organy wywodzą ze zgromadzonego materiału dowodowego. Za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy był w pełni uprawniony zlecić organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności, organ odwoławczy nie przekroczył zakresu wskazanego przepisu. Również za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia tych dowodów, które miałyby potwierdzać okoliczności nieistotne, tj. nie mające wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, lub okoliczności, które zostały potwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady nakładającej obowiązek pogłębiania zaufania podatników do organów. W ocenie Sądu powoływanie się przez skarżącego na okoliczność, iż powinien on być inaczej traktowany, jako członek społeczności romskiej, jest całkowicie bezpodstawny. Trafnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że przepisy prawa, w szczególności przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnego specjalnego trybu postępowania w stosunku do osób innych narodowości, czy społeczności. Wszelkie różnice w zakresie zwyczajów, kultywowania tradycji między osobami wywodzącymi się z różnych grup narodowościowych czy społeczności, pozostają zatem obojętne wobec zasady "równości" wszystkich obywateli wobec powszechnie obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego. Podkreślić należy, że skarżący, wobec którego toczyło się postępowanie w zakresie ustalenia źródeł pokrycia poniesionych przez niego w 2002 r. wydatków zobowiązany był na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym udowodnić lub uprawdopodobnić dysponowanie w roku podatkowym środkami z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł w wysokości pozwalającej na pokrycie tych wydatków, czego jednakże nie uczynił. Przynależność skarżącego do społeczności romskiej nie mogła i nie została przez organy podatkowe obu instancji potraktowana ani jako okoliczność "łagodząca", czy też w jakikolwiek szczególny sposób działającą na jego korzyść, ani też jako okoliczność obciążająca. W szczególności organy obu instancji nie miały żadnych podstaw do uznania, iż skarżący był zwolniony z obowiązku przedłożenia dowodów świadczących o uzyskaniu w roku podatkowym, czy latach poprzednich przychodów, czy też do uprawdopodobnienia uzyskania przychodów. Wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności były weryfikowane i oceniane w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w oparciu o jego pisemne i ustne wyjaśnienia składane na poszczególnych etapach postępowania. Podnieść również należy, że skarżący podnosząc w skardze szereg zarzutów w zakresie niewłaściwego ustalenia, czy braku ustalenia elementów stanu faktycznego nie wskazał, o jakie nowe okoliczności ( dowody ) winien zostać uzupełniony materiał dowodowy i jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Za niezasadny uznał Sąd zarzut, iż organy podatkowe bezzasadnie zaniechały przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.L., na którą wskazał podczas przesłuchania M.K.. Podkreślić należy, iż świadek M.K. wyjaśnił, iż A.L. miała być świadkiem nie kilku transakcji - jak podnosi skarżący, a świadkiem transakcji zamiany biżuterii o wartości 300.000 zł na samochód marki [...]. Nie miała ona być więc świadkiem zakupu w czerwcu 2002 roku sygnetu z brylantami za kwotę 270.000 zł, na którą to okoliczność powoływał się skarżący wnioskując o przesłuchanie M.K.. Niezrozumiałym jest zatem działanie W toku postępowania ani skarżący, ani M.F. nie podnosili okoliczności, iż A.L. była świadkiem sprzedaży E.S. sygnetu z brylantami za kwotę 270.000 zł. Co więcej, okoliczności takiej skarżący nie podnosi w treści skargi przy formułowaniu przedmiotowego zarzutu. Podkreślić również należy, iż pełnomocnik skarżącego zapoznając się z aktami sprawy miał wiedzę dotyczącą treści zeznań M.K. i mimo tego na żadnym z etapów postępowania nie wniósł o przesłuchanie A.L.. Niezasadny okazał się również zarzut, zgodnie z którym organ odwoławczy bezzasadnie nie przeprowadził uzupełniającego przesłuchania M.K., J.K., M.K. i R.K.. Wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2009r. w przedmiocie m.in. odmowy ponownego przesłuchania wskazanych osób, żaden ze świadków nie wniósł zastrzeżeń do sposobu przeprowadzenia przesłuchania, jak i do zaprotokołowanych zeznań, a co za tym idzie brak było podstaw do założenia, iż w wyniku ponownego przesłuchania świadkowie złożyliby wyjaśnienia odbiegające od dotychczasowych. Skarżący wnioskując o ponowne przeprowadzenie dowodów nie wskazał jakie okoliczności wymagałyby dodatkowych wyjaśnień, czy ustaleń, nie sformułował tezy dowodowej, która miała być wykazana. Z akt postępowania wynika, że skarżącemu zapewniono możliwość uczestniczenia przy przesłuchaniu świadków, poprzez zawiadomienie go ( z zachowaniem terminu z art. 190 Ordynacji podatkowej ) o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów. Skarżący nie skorzystał z możliwości konfrontacji ze świadkami, brak jest zatem podstaw, aby po odebraniu zeznań od świadków, przesłuchiwać ich ponownie. Trafnie wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę, że przy ustalaniu istotnych dla sprawy okoliczności wyłącznie w oparciu o dowody z wyjaśnień, przesłuchań strony i świadków, olbrzymie znaczenie ma ocena czy zeznania te są ze sobą zgodne, a tym samym wiarygodne, gdyż tylko takie mogą dowodzić czy uprawdopodabniać daną okoliczność. Sam fakt, iż w przedmiotowej sprawie świadkowie złożyli zeznania nie pokrywające się z wyjaśnieniami i zeznaniami skarżącego nie uzasadniał wniosku o ponowne przeprowadzenie tych dowodów. Podkreślić również należy, iż wbrew zarzutom skargi skarżący, na żadnym etapie postępowania, nie żądał ponownego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność uzyskania dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej . Wskazać również należy, że bezzasadne są argumenty skarżącego stwierdzające, że w ocenie organów obu instancji wszystko to co wynika z zeznań świadków polega na prawdzie, zaś wyjaśnienia i twierdzenia skarżącego oraz M.F. są nieprawdziwie. Organy podatkowe wskazały, iż powołując się na treść zeznań złożonych przez poszczególnych świadków, organy nie przesądzały, że zeznania te w całej rozciągłości odpowiadają prawdzie, lecz podkreślały, iż nie potwierdzają one okoliczności, na które powoływał się skarżący. Innymi słowy oceniły, iż dowód z przesłuchania danego świadka nie przyczynił się do uprawdopodobnienia okoliczności, na którą został przeprowadzony. Za nieuprawnione uznać należy twierdzenia skarżącego, który twierdzi, że świadkowie, którzy nie potwierdzili okoliczności podnoszonych przez skarżącego, złożyli fałszywe zeznania z obawy przed zapłatą wysokich zobowiązań podatkowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że argumentacja skarżącego prowadzi do nieuprawnionego wniosku, iż organ podatkowy na podstawie samych wyjaśnień skarżącego, nie popartych żadnymi wiarygodnymi dowodami winien był przyjąć daną okoliczność za uprawdopodobnioną, mimo, iż powoływani na daną okoliczność świadkowie, nie potwierdzili jej w swych zeznaniach lub też składali zeznania sprzeczne z zeznaniami i wyjaśnieniami skarżącego. Skarżący bezzasadnie zarzuca, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwania przez niego dochodów z Fundacji [...] podczas, pobytu na terenie Niemiec. Skarżący nie dostrzegł, że kwestia ta została wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano, iż okoliczność ta jest nieistotna, gdyż zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego środki zaoszczędzone do czasu jego powrotu z Niemiec, miały zgodnie z jego wyjaśnieniami, zostać przeznaczone na zakup kosztowności, tj. ulokowane w kamieniach szlachetnych. Skarżący pominął tę cześć uzasadnienia, w której organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia podkreślił, iż kwestią istotną jest zatem okoliczność sprzedaży po powrocie do Polski kosztowności, gdyż środki z tego tytułu miały zostać zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych w roku podatkowym 2002 Skarżący nie wykazał, że ocena organu odwoławczego, który stwierdził, że mało prawdopodobne jest, aby skarżący po powrocie do Polski posiadał w gotówce znaczne kwoty, skoro począwszy od 1999 roku, w którym ponosił wydatki związane m.in. z zawarciem umowy inwestycyjnej z firmą EF zaczął wyzbywać się majątku, tj. sprzedał nieruchomości gruntowe w [...], mieszkanie w [...], nieruchomości przy ul [...], była oceną dowolną. Nie odniósł się do argumentacji organu, który za nieprzekonywujące, sprzeczne z zasadami logiki uznał pisemne wyjaśnienia skarżącego z dnia [...] maja 2008r., jakoby sprzedaż wskazanych nieruchomości nie miała na celu pozyskania środków wniesionych do EF, gdyż te miały pochodzić ze spieniężania drobnych kosztowności (biżuterii). Nie wyjaśnił, dlaczego w przypadku posiadania wolnych środków, które stanowiłyby wystarczające pokrycie dla ponoszonych w 1999 r. wydatków miałby wyzbywać się w tym czasie nieruchomości, które zgodnie z jego wyjaśnieniami szybko zyskiwały na wartości. Skarżący pominął również tą cześć uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której organ odwoławczy wykazał, iż wyjaśnienia skarżącego jak i M.F. w zakresie przeznaczenia przychodów ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie wydatków, są sprzeczne z późniejszymi wyjaśnieniami skarżącego, iż na zakup nieruchomości w 2002 r. przeznaczone zostały środki pochodzące z pożyczki hipotecznej zaciągniętej przez A.S.. Nie można uznać również za trafną argumentacji skarżącego, iż organ odwoławczy winien był w oparciu o wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia skarżącego, M.F. i A.P. uznać za uprawdopodobnioną, czy udowodnioną okoliczność dysponowania przez skarżącego kwotą 200.000,00 zł z tytułu zwrotu wkładu wniesionego przez M.F. do spółki cywilnej "Firma P". Przesłuchana w dniu [...] października 2007r. w charakterze świadka M.F. zeznała, iż w 2000 r. została jej zwrócona powyższa kwota, wyjaśniając przy tym, iż środki w tej wysokości zostały wniesione gotówka w 1999 r. do spółki. Wyjaśnienia te są sprzeczne z pisemnymi wyjaśnieniami skarżącego z dnia [...] maja 2008r., w których wskazano, iż do spółki wniesiono zegarek marki Rolex o wartości 70.000,00 zł oraz inne kosztowności o łącznej wartości 200.000,00 zł. Przesłuchana następnie w dniu [...] maja 2008r. M.F. zmieniła uprzednio złożone zeznania, wyjaśniając, że przekazała A.P. złoty zegarek marki Rolex oraz sukcesywnie wnosiła gotówkę i biżuterię w łącznej wysokości 200.000,00 zł. Wyraziła przy tym przekonanie, iż przedmioty udziałów wniesionych do spółki zostały wymienione w umowie spółki, czy też w aneksach. Zastrzegła jednak, że nie jest tego pewna. M.F. wskazała również, że zwrot kwoty w wysokości 200.000,00 zł tytułem rozliczenia udziału w spółce nastąpił w transzach i pieniądze wręczył jej radca prawny D.Ś. za pokwitowaniem, który prowadził obsługę prawną spółki. W toku postępowania nie przedłożono jednak żadnych dokumentów na potwierdzenie tych twierdzeń. Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2008r. D.Ś. odmówił składania zeznań na powyższą okoliczność, z uwagi na to, że zarówno E.S., M.F. jak i A.P. byli Jego klientami. Przesłuchany w toku postępowania A.P. zeznał, iż nie pamięta ale wydaje mu się, że M.F. miała wnieść ok. 200.000,00 zł, tj. 10 % łącznej sumy wkładów. Ponadto, zeznał że wkłady miały formę kosztowności (tj. biżuteria, kamienie szlachetne, zegarek marki Rolex) oraz gotówki. Nie był jednak w stanie podać kwoty wniesionej gotówki. Nie pamiętał również czy M.F. wniosła najpierw gotówkę, czy też biżuterię, nie pamiętał jaki był jej pierwszy wkład. Zgodnie z jego zeznaniami, po wystąpieniu ze spółki rozliczył się z M.F. u mecenasa Ś.. Nie pamiętał jednak, czy wypłat dokonano jednorazowo, czy też w częściach. Stwierdził, że to on przekazał pieniądze M.F., ale nie był tego pewny. Przy czym, rozliczenie miało formę gotówki oraz przekazania samochodu marki [...], o łącznej wartości 200.000,00 zł. Nie pamiętał ponadto, czy rozliczenia dokonano w formie pisemnej oraz jaka była wartość samochodu. Zeznał, iż wniesiony przez M.F. zegarek firmy Rolex zgubił, a biżuterię rozdał rodzinie. Organ podatkowy wyjaśnił precyzyjnie z jakich powodów uznał wyjaśnienia w powyższym zakresie za niewiarygodne. Skoro zeznające nie pamiętają ( lub sprzecznie zeznają ) istotnych okoliczności, takich jak skład osobowy spółki, czy czas jej trwania, czy sposób rozliczenia udziałów, to zasadnie organ podatkowy uznał powyższe wyjaśnienia za niewiarygodne. Podkreślić również należy, że na podstawie zeznań świadka, który nie był pewien, czy zwrot był jednorazowy i w jakiej wysokości zwrócona została gotówka nie sposób uznać za udowodnione czy nawet uprawdopodobnione, iż M.F. uzyskała zwrot o wartości 200.000,00 zł, czy to w formie wyłącznie gotówki, czy też w formie gotówki i samochodu marki [...] - jak wskazał świadek i co następnie zdawał się potwierdzać pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lutego 2009 r., pomijając przy tym milczeniem wcześniejsze wyjaśnienia skarżącego, i M.F. odnośnie zwrotu udziałów w formie gotówki. Wskazać również należy, że z akt sprawy wynika, iż jedyny samochód [...], którego właścicielem była M.F. został przesz nią nabyty w maju 2000 roku od EL, na podstawie faktury VAT, do czego konsekwentnie skarżący się nie odnosił. Oceniając wiarygodność świadka Piaseckiego organ prawidłowo wskazał, że wyjaśnienia jakoby przystąpienie M.F. do spółki wiązało się z potrzebą uzyskania pieniędzy na cele inwestycyjne firmy, stoją w sprzeczności z okolicznością, iż miała ona wnieść do spółki przede wszystkim kosztowności, które nie zostały sprzedane, a zgubione, czy rozdane członkom rodziny świadka. Skarżący nie zanegował dowodów z dokumentacji spółki cywilnej "Firma P", z której wynika, iż M.F. będąc wspólnikiem spółki w okresie od [...] stycznia 1999r. do [...] września 1999r. wniosła do spółki 1.000,00 zł i udział ten do momentu jej wystąpienia ze spółki nie uległ zmianie. Organ odwoławczy wskazał również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż stosownie do przepisów Kodeksu wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia -wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Występującemu wspólnikowi wypłaca się ponadto w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym, podstawę do obliczenia przysługującego zwrotu stanowi bilans uwzględniający rzeczywistą wartość majątku spółki. W bilansie uwzględnia się wartość roszczeń jakie przysługują wspólnikom wobec spółki i odwrotnie, tracą one bowiem swoją samodzielność i uwzględnia się je jako czynnik wpływający na wysokość wypłacanego ustępującemu wspólnikowi udziału. Zatem, wspólny majątek trzeba wycenić. Przy rozliczaniu się z występującym ze spółki wspólnikiem należy odliczyć od ustalonej wartości majątku wspólnego wartość wkładów, jakie wnieśli wspólnicy. Przy tym wartość jednego z tych wkładów, tj. wkładu ustępującego wspólnika, wypłaca mu się. Z tak ustalonej wartości wypłaca się wspólnikowi sumę odpowiadającą jego udziałowi w zyskach, wg postanowień umowy spółki w tym zakresie. Skarżący w toku postępowania nie wykazał jaka była wartość wspólnego majątku spółki na dzień wystąpienia z niej M.F., ani też nie przedłożył sporządzonego na ten dzień bilansu spółki. Co istotne, ze złożonych w toku postępowania zeznań M.F. przesłuchanej w dniu [...] maja 2008r. oraz P wynika jednoznacznie, iż w momencie wystąpienia przez nią ze spółki został jej zwrócony jedynie wniesiony wkład, o którym mowa w art. 871 § 1 kodeksu cywilnego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie daje żadnych podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów roku podatkowego 2002 kwoty 380.000 zł, jaką skarżący miał dysponować z tytułu sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Podkreślić należy, że nieruchomość ta została sprzedana przez M.F. A.S. [...] kwietnia 2001r. za kwotę 110.000,00 zł (akt notarialny rep. A nr [...]). Organ I instancji nie kwestionując zawarcia powyższej transakcji uwzględnił kwotę w wysokości 110.000,00 zł po stronie przychodów roku 2001 przy ustalaniu stanu oszczędności skarżącego na dzień 1 stycznia 2002 r. Na początkowym etapie postępowania skarżący sam powołał się na transakcję, jako na źródło pokrycia ponoszonych wydatków - pismo z dnia [...] sierpnia 2007r. Przesłuchiwany w dniu [...] listopada2007r. w charakterze strony zeznał, iż podtrzymuje w całości wyjaśnienia zawarte w tym piśmie Następnie w piśmie z dnia [...] maja 2008r. skarżący stwierdził, iż z uwagi na problemy występujące w s.c. AS, której wspólnikiem była M.F., zmuszeni byli do fikcyjnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz żony Z.S.. Skarżący wskazywał że, faktyczna sprzedaż nieruchomości nastąpiła jesienią 2002 r. za kwotę 380.000 zł, po wcześniejszym umieszczeniu ogłoszenia w Gazecie. Pieniądze z tej transakcji zawartej między żoną Z.S. a osobami trzecimi, miały być przekazane przez nabywcę bezpośrednio do rąk M.F., która uczestniczyła przy zawarciu aktu notarialnego. Strona wniosła jednocześnie o ustalenie danych nabywcy nieruchomości i przeprowadzenie dowodów z jego przesłuchania, jak również z przesłuchania M.F. i Z.S.. Zasadnie uznał organ I instancji odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów ( postanowienie z [...] czerwca 2008r. ),iż okoliczność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości została udowodniona poprzez akt notarialny Rep. A nr [...], który jako dokument urzędowy korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej, tj. domniemania ważności do czasu jego zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Organ odwoławczy nie kwestionując, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, co wynika wprost z przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, zlecił m.in. weryfikację wyjaśnienia skarżącego odnośnie sprzedaży w 2002 roku przez A.S. za cenę 380.000 zł nieruchomości przy ul. [...] i przekazania ww. środków na rzecz M.F.. W przypadku bowiem potwierdzenia się okoliczności bezzwrotnego przekazania środków w wysokości 380.000 zł przez S. na rzecz M.F., należałoby uznać, iż uzyskała ona darowiznę w tej kwocie. Dowody przeprowadzone przez organ I instancji nie pozwalają uznać, iż skarżący wraz z M.F. dysponowali kwotą 380.000 zł. Przede wszystkim z uzyskanego przez organ I instancji w toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego aktu notarialnego rep. A nr [...] wynika, iż w dniu [...] października 2002r. nieruchomość położona przy ul. [...] została sprzedana przez A.S. na rzecz M. i M.C. za kwotę 200.000.00 zł. Z postanowień aktu wynika, że płatność nastąpiła częściowo w gotówce (74.195,99 zł), a częściowo poprzez spłatę zaciągniętej przez A.S. pożyczki hipotecznej, której zabezpieczenie stanowiła nieruchomość (125.804,01 zł). W toku postępowania uzupełniającego przesłuchano świadków: M. i M.C., którzy jednoznacznie potwierdzili, iż zapisy aktu odpowiadały rzeczywistości. Identyczne zeznania w tym zakresie złożyli: M. (córka Państwa C.) i K.C. (zięć Państwa C.), którzy mieli zamieszkać w domu przy ul. [...]. Zeznania ww. świadków nie potwierdziły więc wyjaśnień skarżącego, iż nabywcy przedmiotowej nieruchomości przekazali bezpośrednio M.F. kwotę w wysokości 380.000,00 zł. Państwo C. oraz Państwo C. zeznali, iż gotówką zapłacono jedynie ok. 75.000,00 zł. Ponadto, stosowna kwota została przekazana A.S.. Bez najmniejszego znaczenia jest okoliczność, iż M.C. w toku przesłuchania jakie odbyło się w dniu [...] września 2008r. zdenerwował się w momencie kiedy uczestniczący przy przesłuchaniu pełnomocnik skarżącego "naśmiewał się" (zgodnie z zapisami protokołu pominiętymi milczeniem przez skarżącego), gdy świadek przejęzyczając się wskazał, iż na spłatę kredytu została przeznaczona kwota ok. 200.000 zł zamiast 125.000,00 zł, co zaraz sprostował. Podkreślić należy, że świadek po uspokojeniu się uczestniczył w dalszej części przesłuchania i złożył zeznania dokładnie odpowiadające zapisom aktu notarialnego w zakresie ceny, jak i sposobu jej uregulowania. Oceny wiarygodności aktu notarialnego nie może również zmienić, wskazane przez skarżącego ogłoszenie w prasie, w którym wskazano na kwotę 399.000,00 zł, jako kwotę pożądaną za sprzedaż nieruchomości. Ogłoszenie jest tylko ofertą skierowaną do ewentualnego nabywcy, informacją o nieruchomości z podaniem ceny jaką sprzedawca chce uzyskać. Nie oznacza jednak, że za taką wartość nieruchomość została sprzedana. Cena sprzedaży oraz sposób jej zapłaty ustalona została w akcie notarialnym i okoliczności tych skarżący skutecznie nie zakwestionował. Z całą pewnością okoliczności takich nie można wywieść z podnoszonych przez skarżącego możliwości finansowych nabywców nieruchomości, którzy potwierdzili w toku postępowania wszelkie okoliczności wypływające z aktu notarialnego. Trafnie wskazał organ podatkowy, że skarżący utrzymując, iż dysponował w roku podatkowym kwotą 380.000 zł, nie ustosunkowuje się do tej części uzasadnienia zaskarżanej decyzji, w której wykazano, iż składane przez niego i M.F. wyjaśnienia na przedmiotową okoliczność były zmieniane stosownie do ustaleń czynionych przez organy na kolejnych etapach postępowania. Podatnik początkowo powoływał się na uzyskanie kwoty 110.000 zł ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] - zgodnie z zapisami aktu notarialnego. Następnie powołał się na uzyskanie kwoty 380.000 zł tytułem sprzedaży domu. Gdy w toku postępowania uzyskano dowód, iż cena sprzedaży nieruchomości wynosiła 200.000,00 zł i została częściowo przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez A.S. i zabezpieczonego wpisem hipotecznym na tej nieruchomości, podniesione zostały nowe okoliczności, tj. że cena sprzedaży została zaniżona a środki z zaciągniętego kredytu przeznaczone zostały na cele M.F., która to okoliczność nawet w przypadku uznania ją za wiarygodną i tak stałaby w sprzeczności z wyjaśnieniami odnośnie dysponowania w 2002 r. kwotą 380.000,00 zł. W momencie, gdy organ I instancji podważa wyjaśnienie M.F. o formalnym wyzbyciu się majątku wskazując na zakup w 2001 r. nieruchomości przy ul. [...] od A. i W.M., podniesiona jest następna okoliczność, tj. "fikcyjność" tej transakcji, co nie zostaje jednakże potwierdzone poprzez zbywców nieruchomości, tj. Pańswo M., ani też przez ich córkę D.M., której M.F. miała zgodnie ze swoimi wyjaśnieniami wyświadczyć w ten sposób przysługę, mimo, iż jej nieuczciwe działania miały być źródłem problemów M.F. i główną przyczyną "fikcyjnej" sprzedaży nieruchomości przy ul. [...]. Podkreślić zatem należy, że organy podatkowe obu instancji w sposób rzetelny i całościowy zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Dokonały jego prawidłowej oceny, ustosunkowując się do tez skarżącego, wskazując jakie okoliczności uznały za udowodnione, a jakim dowodom i z jakich przyczyn wiarygodności odmówiono. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił. /-/ D. Skupień /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert