I GSK 1024/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 711/09 w sprawie ze skargi P. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. I GSK 1024/12 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012 r. oddalił skargę P. Ś. ( dalej : Skarżący ) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 6 maja 2009 r. wydaną w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej w stosunku do L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej Spółka ) za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002r. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że : Decyzją z [...] maja 2009 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] grudnia 2008 r., orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej w stosunku do L. Sp. z o.o. za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r., w wysokości 979.746 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wynoszącymi na dzień wydania decyzji 405.011 zł. W trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że zaległości podatkowe L. Sp. z o.o. były następstwem niedokonanych wpłat, wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r., w kwocie 979.746 zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił, że w okresie powstania zaległości podatkowych tj. w grudniu 2002 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ponadto, Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych a także nie wskazał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wobec tych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności w oparciu o art. 116 § 1 ordynacji podatkowej i decyzją z [...] grudnia 2008 r., orzekł o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej w stosunku do Spółki za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Argumentując podkreślił, iż Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych pełnił funkcję członka zarządu L. Spółki z o.o. Ustalił też, że był on wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki L. w okresie od 22 maja 2001 r. do 16 stycznia 2004 r. oraz jako wiceprezes w okresie od 22 czerwca 2004 r. do 9 maja 2006 r. Uznał również, że wypełniona została druga przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z jej majątku. Ustalono to na podstawie dokumentacji nadesłanej przez Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. Wskazał, że nie można było ustalić adresu Spółki. Nie zlokalizowano jej siedziby pod wskazanym adresem wynikającym z wpisu do KRS. W administracji budynku, gdzie znajdowała się siedziba Spółki ustalono, że Spółka z dniem 1 września 2005 r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, a umowa najmu została rozwiązana w sierpniu 2006 r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Prowadzone postępowanie egzekucyjne w stosunku do rachunku bankowego Spółki nie dało rezultatu, bowiem Bank Zachodni WBK SA poinformował, iż brak jest środków na rachunku od dwóch lat, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęć. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. wynika, że obecnie wobec Spółki L. prowadzone jest 19 postępowań egzekucyjnych na kwotę 2.945.025,08 zł należności głównej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Spółka nie prowadzi działalności, nie wiadomo gdzie się znajduje jej siedziba, samochody będące majątkiem spółki zostały zajęte przez Komornika, lecz nie wiadomo gdzie się znajdują. Egzekucja prowadzona przez Komornika jest skuteczna jedynie co do nieruchomości objętej Księgą wieczystą nr 55076, która została oszacowana na kwotę 143.938,00 zł. Na nieruchomości tej została ustanowiona hipoteka na kwotę 200.000 zł na rzecz Banku. Wskazał również, że należności z tytułu podatku akcyzowego nie zostały zabezpieczone hipoteką przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, w związku z czym nie mogą być uwzględnione z sumy uzyskanej po sprzedaży tej nieruchomości. Organ nie może również w chwili obecnej przystąpić do egzekucji z tej nieruchomości. Z tego względu z uwagi na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Skarżący nie wykazał też przesłanek uwalniających go z odpowiedzialności, albowiem nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki choćby w znacznej części, ani też nie wskazał, że "we właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) czy też, nie wykazał, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Ostatnie sprawozdanie finansowe Spółki zostało złożone za 2005 r. przez Skarżącego, który uznał, że Spółka znajduje się w złej kondycji finansowej. Organ sprawdził też wskazane przez Skarżącego mienie Spółki i ustalił, że nie można przystąpić do egzekucji z nieruchomości, zaś mienie ruchome jest już zajęte i nie można ustalić miejsca jego przechowywania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 210 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, - art. 180, art. 188, art. 191 ordynacji podatkowej na skutek oddalenia wniosków skarżącego zgłoszonych w postępowaniu przed I instancją, mających znaczenie dla wykazania okoliczności egzoneracyjnych, - art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie wobec skarżącego, bez względu na sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji w jej zarządzie. W ocenie skarżącego naruszenie art. 180, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez nieuwzględnienie wniosków o: a) o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i rachunkowości na okoliczność ustalenia czy sytuacja spółki L. Sp. z o.o. w okresie kiedy członkami jej zarządu byli A. M. i P. Ś. wymagała zgłoszenia wniosku o upadłość; b) przesłuchanie w charakterze świadków K. K. oraz J. S. na okoliczność sytuacji majątkowej oraz finansowej Spółki w dacie sprzedaży udziałów przez A. M. i P. S. na rzecz K. K. oraz istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości, jak również ustalenia sytuacji finansowej L. Sp. z o.o. i stanu jej majątku po dacie kiedy strona niniejszego postępowania przestała sprawować funkcję członka zarządu, oraz na okoliczność ustalenia miejsca, w którym znajdują się dokumenty księgowe L. Sp. z o.o. Wskazał też na niekonsekwencję organów celnych, polegającą na tym, że z jednej strony oceniając jako złą sytuację finansową Spółki opierają się na sprawozdaniu za 2005 r., z drugiej zaś strony wskazują, że przyczyną odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest brak dokumentów za 2006 r. Zdaniem skarżącego jeśli sprawozdanie za 2005 r. jest miarodajne, to również na jego podstawie winna zostać przeprowadzona opinia biegłego. Skarżący zarzucił również błędny sposób rozłożenia ciężaru dowodzenia opisanego w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Wskazał też, że organy podatkowe obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego dokonały arbitralnej oceny ich znaczenia dla sprawy przed ich przeprowadzeniem z uwagi na ich nieprzydatność dla ustaleń faktycznych. Przywołując ponownie ustalenia faktyczne wskazane w obu decyzjach, a dotyczące określenia jako złej sytuacji finansowej Spółki w sprawozdaniu finansowym za 2005 r. oraz to że informacje zgromadzone w sprawie nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że nie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości skarżący stwierdził, iż nie wyjaśniono, czy możliwym jest stosowanie wobec skarżącego przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2012r oddalił skargę. Sąd przyjął, iż stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo. Wskazał, że z treści przepisów określających odpowiedzialność osób trzecich (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku akcyzowego za grudzień 2002 r., czyli 26 stycznia 2003 r. wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu a także że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność Tak więc organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego 1) istnienie zaległości podatkowych spółki, 2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce, 3) pełnienie przez stronę obowiązków członka zarządu spółki w okresie powstania zobowiązania podatkowego spółki. Natomiast Skarżący zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej ), gdy wykaże jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jego winy, 2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa . Uznał że organ I instancji prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 ordynacji podatkowej. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu L. Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych. Zaistniała tym samym, przesłanka jego odpowiedzialności przewidziana w art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Powołując się na uzasadnienie uchwały z dniu 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 Sąd podkreślił, że: przepis art. 108 § 2 pkt 3 ordynacji podatkowej wymaga dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej wszczęcia postępowania egzekucyjnego (administracyjnego, sądowego) w stosunku do podatnika, płatnika, inkasenta, jeśli organ podatkowy nie kwestionuje wysokości zobowiązania podatkowego określonego w deklaracji złożonej przez podatnika (płatnika), która zgodnie z art. 3a § 1 i 2 pkt 1 powołanej ustawy egzekucyjnej zawiera pouczenie, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie z art. 108 § 4 ordynacji podatkowej, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Zwrócił uwagę na to, że w art. 116 § 1-4 ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził znacznie ostrzejszy warunek, gdyż w wypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych nie tylko prowadzenie egzekucji z ich majątku, ale także wydanie decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej, jest możliwe dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Podkreślił jednakże, że jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego. Powielanie bowiem czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne Sąd uznał, iż zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku Spółki, gdyż Spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki L. w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. z majątku tej Spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w tym zakresie w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Zasadnie oparły się na informacjach komornika sądowego, który wskazał, że nie zlokalizowano siedziby dłużnika pod wskazanym adresem. W administracji budynku ustalono, że Spółka z dniem 1 września 2005 r. zrezygnowała z pomieszczeń biurowych pod w/w adresem, umowa najmu została rozwiązana w sierpniu 2006 r. Obecne miejsce prowadzenia działalności Spółki nie jest znane. Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do rachunku bankowego Spółki w Banku Zachodnim WBK SA z uwagi brak środków na rachunku od dwóch lat, nie doprowadziło do realizacji zajęć. Z uwagi więc na brak możliwości prowadzenia egzekucji z majątku jak również z dochodów dalsza egzekucja stała się bezskuteczna. Organy podatkowe uzyskały też informacje o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym z nieruchomości należącej do Spółki i zasadnie uznały zdaniem Sądu, że skoro zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. nie zostały zabezpieczone hipoteką, przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości przez komornika sądowego, to niedopuszczalna jest droga sądowa dla zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa stwierdzonych tytułem wykonawczym wystawionym przez wierzyciela domagającego się uwzględnienia w podziale sumy uzyskanej przez sądową egzekucję z nieruchomości. Oceniając działania organów stwierdził, iż doszło do wyjątkowej sytuacji, bowiem wobec Spółki L. była prowadzona egzekucja sądowa, która nie doprowadziła do zaspokojenia jej wierzycieli. W trakcie fazy wstępnej administracyjnego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg działań, które nie doprowadziły do wyjawienia majątku Spółki. Z obszernych akt egzekucyjnych wynika, że organ zwracał się do banków, Urzędu Skarbowego w M., Sądu Rejestrowego w K., Ministerstwa Finansów Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej, Urzędu Miasta M., prowadził działania w terenie przez poborcę podatkowego, celem ustalenia adresu Spółki i jej majątku. Jednakże wobec stwierdzenia, że adres siedziby Spółki jest nieznany, Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, powtarzanie tych samych czynności w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, które były już prowadzone w innym postępowaniu egzekucyjnym uznał za zbędne. Sąd uznał, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. w zakresie przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności. Nie przedstawił on bowiem żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego Spółki nastąpiło bez jego winy. Bezspornym jest fakt, że Skarżący nie złożył w ogóle skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o. Skarżący nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że ostatnie sprawozdanie zostało przez Spółkę złożone za 2005 r., brak jest natomiast sprawozdania za rok 2006, gdy Skarżący był jeszcze członkiem zarządu. W sprawozdaniu za 2005 r., podpisanym przez Skarżącego stwierdzono, że Spółka znajdowała się w złej sytuacji finansowej. Strata z lat ubiegłych została wykazana na poziomie 217.644 zł. W sprawozdaniu za 2004 r. Spółka także wykazała stratę w wysokości 567.644,77 zł i wskazała na złą sytuację finansową. Nadto bilans za rok 2003 nie uwzględniał należności z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. w kwocie 979.746 zł, która powstała z mocy prawa, a która powinna być prawidłowo obliczona i zapłacona w terminie jej wymagalności tj. do 26 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw lub rachunkowości na okoliczność ustalenia, czy sytuacja spółki L. w okresie kiedy członkiem zarządu był Skarżący wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców spółki K. K. i J. S., na okoliczność sytuacji finansowej spółki w 2006 r. Wobec bowiem nieujawnienia zobowiązania za grudzień 2002 r. w wysokości 979.746 zł wraz z odsetkami w dokumentach finansowych spółki, powołanie biegłego było zbędne, gdyż księgowość Spółki była prowadzona nierzetelnie. W związku z tym nie wiadomo na jakich danych winien opierać się biegły badając stan finansów Spółki. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ zasad postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej. z uwagi na fakt, że organ zgromadził te dowody, które istniały, tj. złożone do Sądu Rejestrowego bilanse za poszczególne lata rozliczeniowe. Nie zgromadził dokumentów finansowych Spółki, ponieważ nie znane było miejsce ich przechowywania. Nadto, z postanowienia Sądu Rejonowego w M. z 22 października 2010 r., wynika, że K. K. zmarł 18 kwietnia 2009 r. Natomiast w toku sądowego postępowania o wyjawienie majątku spółki L. zainicjowanego wnioskiem Dyrektora Izby Celnej w K., ostatni ujawniony w Rejestrze Sądowym członek zarządu Spółki L., powołany na okres roku A. K. złożył oświadczenie, że zrezygnował z funkcji członka zarządu 28 grudnia 2007 r. Oświadczył on, iż nie wie gdzie aktualnie znajduje się majątek Spółki L. Skarżący nie wskazał również żadnego mienia, z którego zaspokojenie należności Skarbu Państwa byłoby możliwe. W poszukiwaniu mienia spółki organ egzekucyjny podjął szereg czynności m.in. że zwracał się do potencjalnych dłużników, np. do [...], którzy okazali się faktycznie wierzycielami spółki, ustalał majątek spółki (poszukiwał samochodów), ustalił w drodze postępowania sądowego brak możliwości zaspokojenia się z nieruchomości należącej do spółki. Wyjaśnił też, że nie może z mocy prawa przystąpić do egzekucji prowadzonej przez komornika sądowego z nieruchomości. Zasadnie zatem zdaniem Sądu organ uznał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków celem ustalenia, gdzie znajduje się mienie Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, było zbędne. Sąd uznał również, że nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez nie odniesienie się do zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w tym do zarzutów dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów, albowiem organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, uzasadniając dlaczego podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego. Skargę od powyższego wyroku złożył Skarżący wnosząc o jego uchylenie, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 p.p.s.a.: 1. naruszenie przepisów postępowania tj. : - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo zaistnienia nieważności postępowania na skutek rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. i art 123 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2005.8.60 ze zm.) i w zw, z art 133 ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 ordynacji podatkowej oraz art 20 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to skutkowało pozbawieniem Skarżącego jako osoby trzeciej, której bezpośrednio dotyczy decyzja skierowana do innej osoby, tj. podatnika L. sp. z o.o. możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zapoznania się z treścią decyzji, z której wynika wysokość zobowiązania skarżącego, prawidłowości wydania tej decyzji oraz obrony jego praw, bowiem nie doręczono Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].12.2007r. nr [...]. Na skutek tego Skarżący nie miał możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się co do tej decyzji, - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo zaistnienia nieważności postępowania spowodowanej rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. oraz art 19 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, poprzez ich niezastosowanie co doprowadziło do naruszenia zasady skargowości poprzez pozbawienie skarżącego możliwości zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].12.2007r. nr [...], a tym samym pozbawiono Skarżącego możności obrony swoich praw, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo, zaistnienia rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 108 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i art. 56 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229 póz. 1954 ze zm.) na skutek ich błędnego zastosowania i niewłaściwego przyjęcia, że spełniona została przesłanka. w postaci bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Skarżący wskazał, że na skutek śmierci przedstawiciela ustawowego podatnika tj, K. K., podatnik nie miał należytej reprezentacji, co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego przy Sadzie Rejonowym w M. w trybie art. 818 §1 k.p.c., natomiast postępowanie egzekucyjne w administracji uległo zawieszeniu z mocy prawa w trybie art. 56 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast nie wydano formalnego postanowienia o podjęciu postępowania po ustaniu przesłanki jego zawieszenia. Ponadto nie zostały wykorzystane wszystkie możliwe sposoby egzekucji, bowiem nie przeprowadzono egzekucji z nieruchomości stanowiącej własność podatnika, mimo wiedzy organów egzekucyjnych o istnieniu tegoż składnika majątkowego, co nie dawało podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a tym samym niedopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 151a ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie poprzez niepodjęcie próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez podatnika. Wskazał że poprzez zastosowanie fikcji doręczenia decyzji pozbawiono stronę jej uprawnień procesowych, zwłaszcza wobec powzięcia przez organy podatkowe informacji o śmierci przedstawiciela procesowego strony i braku jego wiedzy o wydanej decyzji nakładającej zobowiązanie podatkowe i ewentualnej możliwości jej zaskarżenia, co skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego jako osobę trzecią, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej na skutek jego błędnego zastosowania skutkującego uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niedoręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].12.2007r. nr [...]. Pozbawiło to Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do okoliczności stanowiących podstawę do obciążenia go odpowiedzialnością podatkową za zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...].12.2007r. Ponadto zarzucił uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań celem zweryfikowania czy egzekucja prowadzona wobec podatnika była bezskuteczna skoro przedstawiciel ustawowy podatnika zmarł w toku postępowania egzekucyjnego, które uległo zawieszeniu, a także wobec nieprzeprowadzenia egzekucji ze wszystkich składników majątku podatnika, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo zaistnienia rażącego naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 818 k.p.c. i art. 56 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że spełniona została przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy postępowania egzekucyjne wobec podatnika ulegały zawieszeniu z mocy prawa wobec śmierci jego przedstawiciela ustawowego w osobie członka zarządu p. K. K., natomiast egzekucja nie została przeprowadzona ze wszystkich składników majątkowych podatnika, bowiem nie skierowano jej do nieruchomości stanowiących własność L. sp. z o.o. - art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a. oraz art 80 k.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie skutkujące nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odnoszących się do przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § l pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, póz. 50 ze zm.) w zw. z § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 27, póz. 269, Nr 98 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skutkowało to przyjęciem przez organy podatkowe L. sp. z o.o., że spółka L. była zobowiązana do złożenia deklaracji określającej wysokość podatku akcyzowego. Zdaniem Skarżącego spółka L. sp. z o.o. była jedynie pośrednikiem w sprzedaży mieszanki [...], nie była jej producentem, ani też sprzedawcą wytwarzającym paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, a tym samym podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego. Skutkowało to obciążeniem Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową podatnika bez możliwości zaskarżenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].12.2007r. - art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo, naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, iż Skarżący nie wykazał w sposób należyty przesłanek egzoneracyjnych, mimo iż złożone zostały wnioski o przeprowadzenie dowodów celem wykazania, iż w okresie gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu podatnika nie zachodziła konieczność wystosowania wniosku o ogłoszenie upadłości L. sp. z o.o., jak również że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby chociażby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty, na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art 193 p.p.s.a. wniósł : 1. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej L. sp. z o.o. oraz rzetelności prowadzenia rachunkowości i dokumentacji w okresie gdy członkami zarządu byli skarżący P. Ś. i A. M., a także celem ustalenia ustalenia czy w tym okresie zachodziły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości L. sp. z o.o. 2. dowodu z akt kontrolnych kontroli prowadzonej wobec L. Sp. z o.o.przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz w B.B. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej L. Sp. z o.o. oraz rzetelności prowadzenia rachunkowości i dokumentacji w okresie gdy członkami zarządu byli skarżący P. Ś. i A.M. 3. dowodu z zeznań świadków : A. M., A. C., K. G., B. L. celem ustalenia sytuacji finansowej L. sp. z o.o. oraz rzetelności prowadzenia rachunkowości i dokumentacji w okresie gdy członkami zarządu byli Skarżący i A. M., a także celem ustalenia czy w tym okresie zachodziły przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości L. sp. z o.o., jak również na okoliczność przesłanek obciążenia podatkiem akcyzowym działalności L. sp. z o.o. w zakresie pośrednictwa w sprzedaży mieszanki [...], 4.dowodu z aktu zgonu K. K. nr V/l 106/2009 celem ustalenia istnienia przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec L. sp. z o.o. oraz braku podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie art. 133 ordynacji podatkowej stał się stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku akcyzowego spółki L. ze względu na swój interes prawny, co zobowiązywało organy podatkowe do zapoznania go z decyzją wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego w stosunku do spółki L. Wskazał, że tym samym został pozbawiony swoich podstawowych uprawnień w tym postępowaniu jako strona tego postępowania. Powyższe wskazuje jego zdaniem na zaistnienie przyczyn nieważności postępowania w postaci pozbawienia strony możliwości obrony swoich praw. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej, Skarżący wskazał przyczyny z powodu których decyzja z dnia [...].12.2007 roku wydana w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółce L. została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wskazał również że decyzja wydana wobec spółki L. została doręczona niezgodnie z przepisem art. 151a ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem ograniczyły się do stwierdzenia że spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w M. i nie sprawdziły informacji o przeniesieniu działalności do W. Odnosząc się do przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki za jej zobowiązania, wskazał, iż nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Egzekucja nie została skierowana bowiem wobec nieruchomości stanowiącej własność spółki L. Zdaniem Skarżącego dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji koniecznym jest wyczerpanie wszystkich możliwych sposobów egzekucji w stosunku do wszystkich składników majątku. Organ ma obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji co oznacza stwierdzenie jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem pewność iż egzekucja jest bezskuteczna daje tylko formalny akt organu egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącego przyjęcie iż egzekucja wobec majątku spółki L. jest bezskuteczna nie jest prawidłowa. W toku postępowania egzekucyjnego zmarł bowiem przedstawiciel ustawowy spółki K. K., a wobec tego postępowanie egzekucyjne uległo zawieszeniu z mocy prawa, natomiast brak jest formalnych postanowień o podjęciu zawieszonego postępowania, co w konsekwencji nie może prowadzić do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Niezasadnie również oddalono wnioski dowodowe Skarżącego, bowiem wnioski te zmierzały do wykazania, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem spółka znajdowała się w dobrej sytuacji finansowej. Nie uwzględnienie natomiast w bilansie za 2003r należności z tytułu podatku akcyzowego wynikało z tego że prowadzona przez spółkę L. działalność nie podlegała wówczas opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązanie, a tym samym zaległość podatkowa w podatku akcyzowym w stosunku do spółki, powstała w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki. Nadto egzekucja zaległości z spółki "L. okazała się bezskuteczna. Wskazał również, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem. Osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. W związku z tym osoba, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, zarówno co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, na podstawie których ustalono zobowiązanie podatkowe Z dokumentów przekazanych przez Sąd Rejonowy K. – W. wynika, że ostatnie złożone sprawozdanie finansowe Spółki "L." jest sprawozdaniem za rok 2005r. natomiast brak jest sprawozdania za ostatni okres pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, to jest za rok 2006. W sprawozdaniu za rok 2005r. zawarto stwierdzenie, iż spółka "L." znajdowała się w złej kondycji finansowej. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości można by było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jego majątku. Natomiast nierealizowanie przez podatnika wynikającego z przepisów prawa obowiązku samoobliczenia i zapłaty podatku akcyzowego w określonym w tych przepisach terminie jest równoznaczne z zaprzestaniem płacenia tych zobowiązań. Zgodnie z informacją przekazaną przez Komornika Sądowego, obecnie wobec firmy "L." prowadzone jest dziewiętnaście postępowań na kwotę 2.945.025,08 zł, dotyczących również odsetek oraz kosztów egzekucji. Spółka "L." nie prowadzi działalności, aktualna jej siedziba nie jest znana. Spółka nie posiada wierzytelności. Posiadane przez spółkę samochody zostały zajęte przez komornika lecz nie ustalono gdzie się obecnie znajdują. Egzekucja prowadzona przez Komornika jest skuteczna, jedynie co do nieruchomości objętej KW 55076 która została oszacowana na kwotę 143.938,00 zł. Na nieruchomości tej została ustanowiona hipoteka na kwotę 200.000 PLN na rzecz banku. Natomiast podział wyegzekwowanej od dłużnika sumy następuje w kolejności określonej w art. 1025 ustawy z dnia 19.11.1964 - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 nr 43, póz. 296 z późn. zm.), a więc w ten sposób, iż zaspokojenie należności zaliczonych przez ustawodawcę do bliższej kategorii nastąpi przed należnościami umieszczonymi w dalszej kategorii. Do należności uprzywilejowanych należą między innymi należności zabezpieczone wpisem hipoteki. Należności których wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w K. nie zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości przez Komornika, a tylko wpis dokonany przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości gwarantuje możliwość pierwszeństwa zaspokojenia ze sprzedaży nieruchomości. Tym samym zdaniem organu podatkowego nie wystąpiły negatywne przestanki ustanowienia odpowiedzialności z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego co do postępowania dotyczącego spółki L. wskazał, iż z treści art. 133 ordynacji podatkowej wynika, że stroną postępowania podatkowego może być podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podkreślił, że art. 133 § 1 ordynacji podatkowej wskazuje przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na przypisanie określonemu podmiotowi miana strony w postępowaniu.Tak więc stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej. Istotnym elementem definicji strony jest interes prawny bezpośrednio odnoszący się do sfery danego podmiotu, który pozwala na przypisanie mu przymiotu strony w postępowaniu. Byli członkowie zarządu spółki jako osoby wymienione w art. 116 ordynacji podatkowej mogą być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na nich określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żądają czynności organu podatkowego, jeżeli czynność organu podatkowego do nich się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. Określenie interesu prawnego, na którym jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego, W przypadku Skarżącego normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się on stroną postępowania podatkowego jest norma zawarta w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż Skarżący nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej dla spółki L. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Jak wynika z analizy podniesionych zarzutów, zasadnicza ich część dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007r wydanej w stosunku do L. sp.z o.o, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. W związku z tym należy podkreślić, iż zarzuty te są bezprzedmiotowe, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga kasacyjna złożona od wyroku WSA w G. z dnia 9.01.2012r wydanego na skutek skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2009r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2008r orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej w stosunku do spółki L. Powyższa uwaga odnosi się do następujących zarzutów naruszenia : - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo zaistnienia nieważności postępowania na skutek rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. w zw. z art. 28 k.p.a. i art 123 Ordynacji podatkowej (Dz.U.2005.8.60 ze zm.) i w zw. z art 133 ordynacji podatkowej w zw. z art. 211 ordynacji podatkowej oraz art 20 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz w zw. z art 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo zaistnienia nieważności postępowania spowodowanej rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez organy podatkowe tj. art. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. w zw. z art. 16 k.p.a. oraz art 19 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, poprzez ich niezastosowanie, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 151a ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie poprzez niepodjęcie próby ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez podatnika spółki L, - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 2, art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. nr 11, póz. 50 ze zm.) w zw. z § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 27, póz. 269, Nr 98 ze zm.) oraz § 12 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w zw. z art 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej na skutek jego błędnego zastosowania skutkującego uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niedoręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].12.2007r. nr [...], co pozbawiło Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do okoliczności stanowiących podstawę do obciążenia go odpowiedzialnością podatkową za zobowiązanie określone w decyzji z dnia [...].12.2007r Dodać należy, iż Skarżący nie mógł być stroną postępowania toczącego się wobec spółki L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002r Przepis art. 133 § 1 ordynacji podatkowej zawiera definicję strony określając przesłanki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego podmiotu za stronę. Wskazuje, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny podatnika, płatnika i inkasenta, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej. Niezbędnym elementem do uznania danego podmiotu za stronę postępowania jest również spełnienie przesłanki interesu prawnego bezpośrednio odnoszącego się do sfery danego podmiotu. Interes prawny natomiast oznacza interes oparty na konkretnej nomie prawa materialnego z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki, które wymagają wydania decyzji w celu ich konkretyzacji. Tak więc o tym, kto posiada interes prawny można orzec na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Skarżący może być stroną postępowania i adresatem decyzji nakładającej na niego określone ustawą obowiązki jedynie wówczas, jeżeli ze względu na swój własny interes żąda podjęcia czynności przez organ podatkowy, jeżeli czynność organu podatkowego do niego się odnosi lub którego działanie organu podatkowego dotyczy. W przypadku Skarżącego, normą prawa materialnego, która powoduje, iż może stać się on stroną postępowania podatkowego jest norma zawarta w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna i jeżeli nie zachodzi żadna ze wskazanych przez ustawodawcę okoliczności egzoneracyjnych. Przepis ten jest konkretyzacją normy ogólnej określonej w art. 107 § 1 ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. Stroną w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2007r wydanej w stosunku do L. sp.z o.o, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. była spółka L. Skarżący natomiast nie był podmiotem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tak więc nie miał własnego, interesu prawnego w sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić należy, że brak możliwości merytorycznego odniesienia się Skarżącego do ustaleń powyższego postępowania wynika z brzmienia art. 116 ordynacji podatkowej, bowiem nie przewiduje on możliwości kwestionowania prawidłowości i wysokości zaległości podatkowej, w tym wypadku w podatku akcyzowym. W związku z tym Skarżący, na którego przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, nie może skutecznie kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego toczącego się w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wobec spółki L. Należy przy tym odróżnić interes faktyczny Skarżącego, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków spółki L., za których zobowiązania, przy istnieniu określonych przesłanek, Skarżący ponosi odpowiedzialność od własnego interesu prawnego, który jest warunkiem dla uzyskania charakteru strony w postępowaniu. Przy czym Interes prawny nie jest tym samym co interes faktyczny, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Odnosząc się do dalszych podniesionych zarzutów wskazać należy, że Skarżący podniósł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazując na przepis art. 174 p.p.s.a. bez określenia jednostki redakcyjnej tego przepisu. Przepis art. 174 p.p.s.a. wskazaną podstawę formułuje w pkt. 1 art. 174 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej Skarżący wskazał również na następujące zarzuty naruszenia przepisów postępowania : - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo, zaistnienia rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 108 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i art. 56 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 229 póz. 1954 ze zm.) na skutek ich błędnego zastosowania i niewłaściwego przyjęcia, że spełniona została przesłanka. w postaci bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Skarżący wskazał, że na skutek śmierci przedstawiciela ustawowego podatnika tj, K. K., podatnik nie miał należytej reprezentacji, co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego przy Sadzie Rejonowym w M. w trybie art. 818 §1 k.p.c., natomiast postępowanie egzekucyjne w administracji uległo zawieszeniu z mocy prawa w trybie art. 56 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie wydano natomiast formalnego postanowienia o podjęciu postępowania po ustaniu przesłanki jego zawieszenia. Ponadto nie zostały wykorzystane wszystkie możliwe sposoby egzekucji, bowiem nie przeprowadzono egzekucji z nieruchomości stanowiącej własność podatnika, mimo wiedzy organów egzekucyjnych o istnieniu tegoż składnika majątkowego, co nie dawało podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a tym samym niedopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego wydaną z naruszeniem art. 122 ordynacji podatkowej na skutek jego błędnego zastosowania skutkującego uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe niezbędnych działań celem zweryfikowania czy egzekucja prowadzona wobec podatnika była bezskuteczna skoro przedstawiciel ustawowy podatnika zmarł w toku postępowania egzekucyjnego, które uległo zawieszeniu, a także wobec nieprzeprowadzenia egzekucji ze wszystkich składników majątku podatnika, - art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego, mimo zaistnienia rażącego naruszenia art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 818 k.p.c. i art. 56 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwą ich wykładnię i błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem, że spełniona została przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, podczas gdy postępowania egzekucyjne wobec podatnika ulegały zawieszeniu z mocy prawa wobec śmierci jego przedstawiciela ustawowego w osobie członka zarządu p. K. K., natomiast egzekucja nie została przeprowadzona ze wszystkich składników majątkowych podatnika, bowiem nie skierowano jej do nieruchomości stanowiących własność L. sp. z o.o. Zarzuty ten nie są uzasadnione. Zauważyć należy że powyższe zarzuty Skarżący formułuje w ramach podstawy naruszenia przepisów postępowania. Wskazał przy tym na naruszenie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, który jest przepisem prawa materialnego, jednocześnie wskazując iż jego naruszenie nastąpiło poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Z treści zarzutu wynika więc że zarzut dotyczy w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jako taki zarzut winien zostać rozpoznany. Odnosząc się do powyższych zarzutów podkreślić należy, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki ( uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091, wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Tym samym fakt ewentualnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki L., nie może przesądzać o tym czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Jak wynika akt sprawy, co uwypuklił Sąd I instancji, z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy spółka L. nie posiada jakiegokolwiek majątku, Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne nie pozwoliły na ustalenie siedziby spółki, a obecne miejsce siedziby i prowadzenia działalności nie jest znane, mimo podejmowanych działań. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec rachunku bankowego spółki również nie dały rezultatu wobec braku wpływu środków od dwóch lat. Samochody posiadane przez spółkę zostały zajęte lecz nie znane jest miejsce ich położenia. Nadto, organy ustaliły iż wobec jedynego znanego składnika majątkowego spółki, nieruchomości, toczy się postępowanie egzekucyjne, jednakże zaległości z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2002r nie zostały zabezpieczone hipoteką przed wszczęciem tego postępowania i nie mogą być uwzględnione z sumy uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast wartość nieruchomości została oszacowana na kwotę 143.938,0 złotych, a na nieruchomości ustanowiono hipotekę na rzecz banku na kwotę 200.000 złotych, która korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia. Nadto obecnie wobec spółki prowadzone jest 19 postępowań egzekucyjnych na kwotę 2.945.025,08 zł należności głównych, a także odsetek i kosztów egzekucyjnych. W związku z tym zasadnie Sąd I instancji uznał, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny odpowiada hipotezie normy określonej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zasadnie przy tym wskazał. iż jest możliwe ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne. ( uchwała NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a. oraz art 80 k.p.a. poprzez błędne ich zastosowanie skutkujące nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odnoszących się do przesłanek odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika. Wskazać bowiem należy, iż przepisy powyższe nie miały zastosowania w sprawie, bowiem organy podatkowe opierały się w prowadzonym postępowaniu podatkowym na przepisach ordynacji podatkowej. Natomiast Skarżący w skardze kasacyjnej nie sprecyzował bliżej tego zarzutu, tak aby możliwe było jego rozpoznanie. Nie uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję organu podatkowego mimo, iż organy podatkowe wydając decyzję dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezpodstawnym przyjęciem, iż Skarżący nie wykazał w sposób należyty przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem Skarżącego w toku postępowania podatkowego zostały złożone wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów dla wykazania, iż w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu podatnika nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości L. Sp. z o.o., jak również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby chociażby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych. Z treści powyższego zarzutu można wnosić, że Skarżący zarzuca naruszenie przepisów postępowania. na skutek oddalenia jego wniosków dowodowych zmierzających do wykazania, że w toku postępowania wskazał na mienie z którego byłoby możliwe choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych, jak również tego że w okresie gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzuty te jednak nie zostały wsparte należytym uzasadnieniem, nie wskazano również do których dowodów zarzut się odnosi. Skarżący nie wskazał również przepisów postępowania podatkowego, które jego zdaniem zostały naruszone postępowaniem organu. Wobec powyższego wskazać można jedynie, iż z dalszej części skargi kasacyjnej w której Skarżący wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów przed Naczelnym Sądem Administracyjnym można wnosić, iż zarzut ten dotyczy nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, dowodu z akt kontrolnych kontroli prowadzonej wobec spółki L., dowodu z przesłuchania świadków oraz dowodu z aktu zgonu K. K. Jednak jak wynika z akt administracyjnych w toku postępowania podatkowego Skarżący wnosił jednie o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i dowodu z przesłuchania świadków. Sąd I instancji w odniesieniu do zaniechania przeprowadzenia powyższych dowodów zasadnie wskazał, iż oddalenie wniosków dowodowych było uzasadnione brakiem danych na których opierać miałby się biegły, bowiem nie ustalono gdzie znajduje się dokumentacja Spółki. Jak wynika również z ustaleń postępowania spółka T. nie złożyła sprawozdania za 2006r, a w tym okresie Skarżący był członkiem zarządu spółki. Nadto, podkreślić należy, że w przypadku gdy organ podatkowy dysponuje dokumentacją obrazującą sytuację ekonomiczną Spółki i jest w stanie ocenić jej sytuację gospodarczą, nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Organy podatkowe natomiast dysponowały dostępnymi materiałami dowodowymi w postaci sprawozdań finansowych za lata 2001-2005r. obrazującymi stan ekonomiczny spółki. Nadto, wskazały, iż w ostatnim złożonym sprawozdaniu za 2005r ujawniono stratę na kwotę 217.644 złote. Nadto, zamieszczono tam wzmiankę o złej sytuacji finansowej spółki. W sprawozdaniu tym, jak również za okresy poprzednie nie ujawniono również należności z tytułu podatku akcyzowego na kwotę 979.746,0 złotych, która to należność powstała z mocy prawa. Tak więc wskazane dane wskazywały na nieprawdziwość twierdzenia Skarżącego o dobrej sytuacji majątkowej Spółki i upoważniały organy podatkowe do stwierdzenia iż Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. A należy podkreślić iż wykazanie powyższej przesłanki spoczywa na Skarżącym. Wskazać również należy iż Skarżący nie uzasadnił powyższego zarzutu w części odnoszącej się do błędnej wykładni, z tego też względu w tym zakresie zarzut nie może być rozpoznany. W przypadku niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 ordynacji podatkowej zarzut okazał się nie uzasadniony. Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji w zakresie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jakim jest nie wskazanie przez Skarżącego mienia spółki L. z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak również co do niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, na co wskazano w uzasadnieniu. . Jak wynika z ustaleń postępowania jedynym składnikiem majątkowym spółki T. jest nieruchomość. której wartość oszacowano na kwotę 143.938,0 złotych, jednakże na nieruchomości ustanowiono hipotekę na rzecz banku na kwotę 200.000 złotych W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie ustalono innych składników majątkowych. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec rachunku bankowego spółki również nie dały rezultatu wobec braku wpływu środków od dwóch lat. Samochody posiadane przez spółkę zostały zajęte lecz nie znane jest miejsce ich położenia. W sytuacji gdy Skarżący nie podważył ustalonego stanu faktycznego, zastosowanie normy określonej w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej do tak ustalonego stanu faktycznego jest uzasadnione. Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz wyceny przedsiębiorstw, dowodu z akt kontrolnych kontroli prowadzonej wobec spółki L., dowodu z przesłuchania świadków celem ustalenia sytuacji finansowej spółki L. oraz rzetelności prowadzonej dokumentacji oraz dowodu z aktu zgonu K. K. celem ustalenia istnienia przesłanek do zawiedzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki L. Należy więc wskazać, iż zgonie z art. 108 § 3 ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tak więc nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy zeznań świadków, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bowiem dopuszczalny jest tylko dowód z dokumentów. Natomiast przeprowadzenie dowodu z dokumentów jest możliwe o ile jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważyć należy w związku z tym, iż wnioskowany dowód z aktu zgonu K. K. jest bezprzedmiotowy, bowiem nie dotyczy postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Natomiast dowód z akt kontrolnych kontroli prowadzonej wobec spółki L. nie jest niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, bowiem w sprawie takie wątpliwości nie zachodzą, a w aktach sprawy znajdują się informacje co do składanych sprawozdań finansowych spółki L. które obrazują sytuację finansową Spółki. W tym stanie rzeczy skargą kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art.207 § 2 p.p.s.a ze względu na trudną sytuację majątkową Skarżącego. .