II FSK 240/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w Kr. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 439/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w Kr. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr [...]; [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 439/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej również jako: WSA) oddalił skargi M. sp. z.o.o. w K. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.: z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ...w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA przedstawiał się następująco. Postanowieniami z dnia 18 sierpnia 2009 r. o numerach ..., ..., ...., ... oraz ...9 - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło niedopuszczalność odwołań wniesionych przez M. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: skarżąca) od decyzji Wójta Gminy P. z dnia 2 kwietnia 2009 r. o numerach odpowiednio ..., ..., ..., ... oraz ... w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata odpowiednio 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009. Organ odwoławczy ustalił, że decyzje organu pierwszej instancji zostały doręczone stronie w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 60, ze zm.) zwanej dalej: o.p. Odwołania od wyżej wymienionych decyzji, zostały natomiast złożone w organie pierwszej instancji w dniu 21 maja 2009 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 o.p. termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zatem w niniejszej sprawie upłynął on z dniem 7 maja 2009 r. Organ podkreślał, że strona nie wniosła o przywrócenie terminu, ani nie uprawdopodobniła, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. Na powyższe postanowienia skargi do WSA złożyła M. Sp. z o.o., wnioskując o ich uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 151a w zw. z art. 122, art. 214 o.p. Skarżąca podniosła, że w dniu 5 maja 2009 r. pracownik Urzędu Gminy P. zatelefonował do byłego prezesa zarządu skarżącej P. M., celem ustalenia przyczyny niepodjęcia decyzji z dnia 2 kwietnia 2009 r. Dowiedział się od niego, iż od dnia 31 marca 2009 r. Spółka nie ma już siedziby pod adresem, na który zostały wysłane wskazane wyżej decyzje Wójta Gminy P., tj. K., ul. W., oraz że od dnia 2 kwietnia 2009 r. P. M. nie jest już prezesem zarządu. W dniu 5 maja 2009r. do Urzędu Gminy w P. zatelefonował nowy prezes zarządu powołany w dniu 15 kwietnia 2009 r. A. F., który oświadczył, że w okresie od 31 marca do 4 maja 2009 r. Spółka nie miała żadnego adresu do doręczeń w K.. Natomiast od dnia 4 maja 2009 r. ma siedzibę pod adresem: K., os. Z. . Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji wysyłając oryginały decyzji pod nowy adres uznał, zgodnie z dyspozycją art. 151a o.p., że ustalono miejsce prowadzenia działalności przez skarżącą, oryginału decyzji nie należy pozostawiać w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, oraz że oryginał decyzji należy doręczyć skarżącemu na adres ustalony w dniu 5 maja 2009 r. W ocenie skarżącej zatem, skoro doręczono jej oryginały decyzji pod nowy adres w dniu 11 maja 2009 r., z pouczeniem o przysługującym jej czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania, to termin ten został zachowany i nie było podstaw do złożenia wniosku o jego przywrócenie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Dodatkowo organ wyjaśnił, że przepis art. 151a o.p., nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z jego brzmienia wynika bowiem, że dotyczy on sytuacji gdy podany adres nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Adres skarżącej: K., ul. W. wskazany był w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ wskazał również, że w toku postępowania strona, jej przedstawiciel lub pełnomocnik, zgodnie z art. 146 § 1 o.p., mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W razie zaniechania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, w organ pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało zatem, że poinformowanie organu o zmianie adresu już po skierowaniu przesyłki na poprzedni adres nie mogło mieć wpływu na podjęte wcześniej czynności. W wyroku oddalającym skargi WSA w szczególności podkreślał, że skoro skarżąca mimo wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie poinformowała organu o zmianie siedziby lub jej braku, to należy w myśl art. 146 § 1 o.p. uznać, że decyzje wysłane zostały pod właściwy adres. Prawidłowo też, osoba doręczająca uczyniła adnotację w dokumencie potwierdzenia odbioru o niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 o.p. i pozostawiła zawiadomienie o miejscu przechowania pisma w oddawczej skrzynce pocztowej. Pismo zgodnie z dyspozycją tego przepisu przechowane było na poczcie przez 14 dniu, o czym adresat został dwukrotnie zawiadomiony. Oznacza to w ocenie WSA, że przedmiotowe decyzje zgodnie z art. 150 § 2 o.p. doręczone zostały prawidłowo z dniem 22.IV.2009 r. (tj. upływem 14-to dniowego terminu). Jednocześnie WSA zauważał, że organ wadliwie wyliczył datę doręczenia na 23.IV.2009 r., oceniając że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik postępowania. W skardze kasacyjnej na powyższe orzeczenie WSA z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 439/09, skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to w szczególności: 1.) art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151a o.p., przez pominięcie procedury zastosowanej przez Wójta Gminy P. i tym samym, nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności istniejących w przedmiotowej sprawie, 2.) art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 214 o.p., przez pominięcie decyzji organu I instancji o pouczeniu w decyzji, co do prawa odwołania i tym samym, nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności istniejących w przedmiotowej sprawie, 3.) art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 i 2 o.p. i art. 122 o.p., przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności istniejących w przedmiotowej sprawie, 4.) art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności i dowodów istniejących w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślano, że treść notatki służbowej pracownika organu podatkowego I instancji dowodzi, że organ ten nie uznał (w przeciwieństwie do twierdzeń przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), że skutecznie doręczył decyzje stronie skarżącej z dniem 22 kwietnia 2009 r. Ponadto wskazywano, że WSA nie wyjaśnił podstaw rozstrzygnięcia, nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze ( do art. 151a i art. 214 o.p.), uznając że procedura organu I instancji nie odniosła żadnego skutku prawnego. Stanowi to o naruszeniu powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów procesowych. Mając na uwadze powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120. ). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151a o.p., art. 214 o.p., z art. 120 o.p. i art. 121 § 1 i 2 o.p. oraz art. 122 o.p. Nie usprawiedliwione są także zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., przez nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności i dowodów istniejących w przedmiotowej sprawie. W rozpatrywanej sprawie WSA właściwie ocenił, że głównym przedmiotem sporu w sprawie była skuteczność dokonanego przez Wójta Gminy P. doręczenia skarżącej decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2005 – 2009. W myśl art. 151 o.p. osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji, z odpowiednim stosowaniem przepisów art. 146, 148 § 2 pkt 1 i 3 i art. 150. Jak należy wywodzić z powyższej regulacji miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Art. 151 o.p., traktując o "lokalu siedziby", nawiązuje do konkretnego adresu, który może wynikać z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl zapisu art. 17 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn. zm.), domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym, organy podatkowe, dokonując wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, są uprawnione do kierowania pism pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie należy przypomnieć, że ustawodawca poprzez treść przepisu art. 146 1 o.p., nałożył na stronę postępowania obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie adresu. W toku postępowania podatkowego, obowiązek określony w art. 146 § 1 o.p. rozciąga się od wszczęcia postępowania podatkowego, aż do czasu doręczenia ostatecznej decyzji. Konsekwencją zmiany adresu i nie powiadomienia o tym organu, jest tzw. doręczenie zastępcze stwarzające przyjęcie prawnej fikcji doręczenia pisma. Słusznie zatem ocenił WSA, że prawidłowo odebranymi postanowieniami z dnia 5 marca 2009 r. organ doręczył skarżącej Spółce postanowienia wszczynające postępowania w poszczególnych sprawach. Skoro od dnia 31 marca 2009 r. Spółka nie ma już siedziby pod adresem, na który zostały wysłane wskazane wyżej decyzje Wójta Gminy P., tj. K., ul. W., to faktycznie od tego momentu na Spółce ciążył obowiązek powiadamiania organu o zmianie adresu swojej siedziby. Konsekwencją niedopełnienia przez skarżącą powyższego obowiązku - było doręczenie zastępcze decyzji w myśl dyspozycji art. 150 § 1 o.p., bądź pozostawienia pism w aktach ze skutkiem doręczenia zgodnie z art. 151a o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie ocenił WSA, że decyzje z dnia 2.IV.2009 r. zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 o.p. - z dniem 22 kwietnia 2009 r. (tj upływem 14-to dniowego terminu). Na powyższe okoliczności, co do zasadności doręczenia opisywanych decyzji z dniem 22 kwietnia 2009 r., nie ma jakiegokolwiek wpływu treść notatki służbowej pracownika organu podatkowego I instancji, na którą powołuje się autor skargi kasacyjnej. Ocena przyjęta daty doręczenia decyzji podatkowych, ma charakter okoliczności obiektywie istniejących, niezależnych nawet od sugestii pracownika organu podatkowego I instancji zawartych na piśmie (notatka służbowa). Jeśli zatem nastąpiło skuteczne doręczenie opisywanych decyzji podatkowych z dniem 22 kwietnia 2009 r., to rozstrzygnięcia te nie mogły być skutecznie prawnie doręczone po raz drugi w jakimkolwiek późniejszym terminie. Oczywiście w tym momencie nie można zaprzeczyć, że nastąpiło w dacie późniejszej faktyczne otrzymanie przez skarżącą danych decyzji. W żadnym jednak razie daty otrzymania pism podatkowych, nie należy utożsamiać z datą ich doręczeniem w rozumieniu art. 150 § 1 o.p., oraz konsekwencjami prawnymi w przedmiocie zachowania terminów do wnoszenia środków zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.