I SA/Wr 1186/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia NSA Halina Betta, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2009 r. sprawy ze skargi A. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania podatkowego za 2005 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A. i A. W. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...], nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji Wójta Gminy J. W. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zmiany wymiaru małżonkom W. zobowiązania podatkowego za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...]r. podatnicy zwrócili się o wznowienie postępowania i uchylenie w/w decyzji Wójta Gminy J. W., powołując się na przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 54 ze zm. ) – dalej: o.p. Podatnicy wskazali, że wielokrotnie w toku postępowania wymiarowego występowali o wyłączenie od udziału w postępowaniu pracownika Urzędu Gminy W J. W. – A. R.. Pomimo to A. R. brał udział w czynnościach postępowania oraz uczestniczył w wydaniu decyzji, okazując w tym czasie wrogi stosunek do podatników, używając w stosunku do nich obraźliwych epitetów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r. wznowiło postępowanie i wyznaczyło Prezydenta Miasta J. G. jako organ właściwy do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...]r. Prezydent Miasta J. G. odmówił uchylenia wskazanej decyzji Wójta Gminy J. W.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że nie zaistniała w sprawie przesłanka zawarta w art. 240 1 pkt 3 o.p., bowiem nie można stwierdzić, że decyzja w sprawie wymiaru podatnikom zobowiązania za 2005 r. została wydana przez pracownika podlegającego wyłączeniu na mocy art. 130-132 o.p. Jak bowiem wynikało z pisma Wójta G. J., będącego odpowiedzią na pytanie Prezydenta Miasta J. G., w stosunku do A. R. nie zaszła żadna z powołanych przez podatników podstaw wyłączenia go od czynności postępowania podatkowego (art. 130 § 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 o.p.). W odwołaniu od powyższej decyzji A. i A. W. zażądali jej uchylenia, podnosząc, że została ona wydana bez zapoznania sie z dokumentami, których zażądała pracownica Urzędu Miasta w j. G., a ponadto sama decyzja została z upoważnienia Prezydenta J.G. podpisana przez jego upoważnioną pracownicę. Podatnicy wskazali, że w żądali wyłączenia A. R. od prowadzenia sporawy, gdyż podatek w poprzednich latach był naliczony był przez niego w zawyżonej wysokości, czego dowodziły przedłożone przez nich dokumenty. Zarzucili, że prowadzona w stosunku do nich polityka Urzędu Gminy w J. W. ma charakter korupcyjny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. G. wskazaną na wstępie decyzja z dnia [...]r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta J. G.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o istnieniu powołanej przez podatników przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu na mocy art. 130-132 o.p. Tymczasem A. R., o którego wyłączenie od czynności postępowania wnosili podatnicy, nie był osobą upoważnioną do wydania decyzji w imieniu Wójta Gminy J. W., a jedynie pracownikiem Urzędu Gminy, który prowadził postępowanie i sporządzał projekty pism oraz rozstrzygnięć, które akceptował i podpisywał Wójt Gminy J. W. jako organ I instancji. Jak wyjaśniał organ odwoławczy, "udziału w postępowaniu" nie można utożsamiać z "wydaniem decyzji". Na czynności procesowe organu składają sie bowiem zarówno czynności przygotowawcze – zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, jak i czynności decyzyjne. O ile przez "udział w postępowaniu" należy rozumieć udział zarówno w czynnościach przygotowawczych, jak i decyzyjnych, to pojęcie "wydania decyzji" ogranicza się wyłącznie do fazy decyzyjnej. Wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. podstawa wznowienia postępowania obejmuje jedynie udział w czynnościach decydujących tj. wydaniu decyzji. W odniesieniu do pracownika może zatem ta podstawa zaistnieć jedynie w przypadku gdy na podstawie udzielonego upoważnienia wydał on decyzję, choćby "na zewnątrz" była to decyzja organu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. i A. W. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz zarzucili, że Prezydent J.G. – wyznaczony na organ właściwy do prowadzenia postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J.G., po przekazaniu mu żądanych dokumentów, wydał decyzje niezgodną ze stanem faktycznym, zaś podpis pod decyzją wskazywał, że decyzja nie była konsultowana z Prezydentem J. G., ale z Wójtem Gminy J.. Podkreślili, że wielokrotnie w toku postępowania występowali o wyłączenie od udziału w sprawie inspektora A. R. z uwagi na jego nieodpowiednie zachowanie, kierowanie gróźb pod ich adresem oraz nieprawidłowe naliczenie podatku – przez co naruszał on swoje obowiązki pracownicze. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżących uzupełnił zarzuty skargi, formułując zarzut naruszenia art. 240 §1 pkt 3 o.p. poprzez przyjecie, że nie ma on zastosowania w sprawie oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1 k.p.a. i art. 2 Konstytucji RP przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy orzekaniu m.in. zasady zaufania do organów, co kłóci sie z ideą demokratycznego państwa prawnego. W piśmie, odwołując sie do komentarza Z. Janowicza do art. 145 § 1 k.p.a. pełnomocnik skarżących podniósł, że podstawy do wznowienia postępowania istnieją zarówno wówczas, gdy decyzję wydał pracownik podlegający wyłączeniu od udziału w sprawie, jak też , gdy w inny sposób uczestniczył w postępowaniu. Stąd też, zdaniem wnoszących skargę, interpretacji art. 240 § 1 pkt 3 o.p. nie można dokonywać tylko przez pryzmat zasady trwałości decyzji ostatecznych, z pominięciem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za bezzasadną. Zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. została wydana w wyniku postępowania zainicjowanego wnioskiem stron o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Wójta G. J. w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania podatkowego za 2005 r. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 o.p. jest jedną z podstawowych zasad postępowania w sprawach podatkowych. W myśl powyższego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji lub przepisach podatkowych. Doniosłość tej zasady wyraża się przede wszystkim w zapewnieniu stabilizacji prawnej poprzez ochronę skutków prawnych wywołanych przez decyzje ostateczne. Jednocześnie art. 128 o.p. w sposób wyraźny dopuszcza wyjątki od zasady trwałości decyzji, zastrzegając jednak możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej dla nadzwyczajnych trybów postępowania i tylko w razie zaistnienia warunków ściśle określonych przepisami prawa. W dniu wydania postanowienia o wznowieniu oraz w momencie wydania zaskarżonej decyzji przesłanki wznowienia postępowania były enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 pkt 1-8 o.p., i po myśli art. 243 § 2 o.p. podlegały badaniu dopiero w toku postępowania toczącego się na skutek wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Uruchomienie trybu wznowienia postępowania poprzez wydanie postanowienia uzależnione było od pozytywnego rozstrzygnięcia przez właściwy organ co do istnienia formalnych przesłanek wszczęcia postępowania wznowieniowego, jakimi są: zakończenie sprawy decyzją ostateczną, złożenie wniosku o wznowienie z zachowaniem terminu określonego w art. 242 o.p. oraz powołanie we wniosku przyczyny mieszczącej się w kategorii podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 o.p. Wobec powołania sie przez skarżących na wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przesłankę wznowienia organ wznowił postępowanie, na skutek czego miał obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy powołane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności, istotnie spełniały cechy wymienionej w art. 240§ 1 pkt 3 o.p. przesłanki wznowieniowej, mogącej być podstawą zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. W myśl w/w przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną należało wznowić postępowanie, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ, który podlega wyłączeniu stosowanie do art. 13-132 o.p. Dopiero potwierdzenie, że faktycznie zaistniała powyższa, wskazana przez skarżących we wniosku podstawa wznowienia postępowania, otwierało organowi podatkowemu drogę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym także do ewentualnej zmiany decyzji ostatecznej. Organ pierwszej instancji nie przystąpił jednak w ogóle do tej drugiej fazy postępowania wznowieniowego uznając, że przesłanka, na którą powołały się strony w ogóle nie wystąpiła w sprawie. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe stanowisko należy uznać za zasadne. Zarówno art. 130-132, jak i art. 240 § 1 pkt 3 o.p. stanowią podstawę zastosowania pewnych szczególnych instytucji procesowych w celu zabezpieczenia pełnego obiektywizmu podczas prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji, gdy wątpliwości co do zachowania tego obiektywizmu łączą się z osobą pracownika organu (lub samego organu). I tak art. 130 o.p. wprowadza zasadę wyłączenia organu lub pracowników organu od postępowania, w którym: 1) są stroną; 2) pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki; 3) stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia; 4) stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli; 5) byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4; 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji; 7) zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne; 8) stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej. Ponadto w art. 131 i 132 o.p. wskazano przypadki wyłączenia od postępowania naczelnika urzędu skarbowego oraz wójta lub burmistrza, starosty, marszałka województwa, ich zastępcy oraz skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. Zaniechanie wyłączenia od postępowania pracownika (lub organu) w sytuacjach opisanych w art. 130-132 o.p. jest poważną wadą procesową i może w pewnych sytuacjach skutkować wznowieniem postępowania w sprawie. Jako jedną z podstaw wznowienia art. 240 § 1 pkt 3 o.p. wymienia bowiem wydanie decyzji przez organ lub pracownika organu, podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 -132 o.p. Należy jednak zaznaczyć, że przesłanki wyłączenia, wynikające z art. 130 o.p. zostały określone szerzej, niż przesłanka wznowienia w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Jak bowiem słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, instytucja wyłączenia może lub wręcz musi znaleźć zastosowanie zarówno w stosunku do pracownika prowadzącego postępowanie lub uczestniczącego w niektórych czynnościach procesowych, jak i do pracownika upoważnionego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podstawę wznowienia zawartą w treści art. 240 § 1 pkt 3 o.p. ograniczono natomiast do sytuacji, gdy decyzja kończąca postępowanie została wydana przez podlegającego wyłączeniu pracownika lub organ. Powyższa dystynkcja jest rezultatem rozróżnienia czynności postępowania na czynności przygotowawcze – mające na celu zebranie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego, tak, by możliwe było rozstrzygnięcie sprawy na jego podstawie, oraz na czynności decydujące – polegające na podjęciu rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie "wydania decyzji" należy zatem utożsamiać tylko z tym ostatnim etapem. Podstawą wznowienia postępowania może być jedynie udział pracownika (organu) podlegającego wyłączeniu w czynnościach decydujących tj. w wydaniu decyzji. Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 3 o.p., który wprost dowołuje się do pojęcia "wydania decyzji". Ograniczenie możliwości zastosowania instytucji wznowienia postępowania do przypadków udziału osoby podlegającej wyłączeniu na podstawie art. 130-132 o.p. w czynnościach decyzyjnych ma jednak także głębsze uzasadnienie, związane z jednej strony z większym stopniem ryzyka faktycznego wpływu na treść decyzji okoliczności, o jakich mowa w art. 130 o.p., z drugiej z koniecznością respektowania wspomnianej na wstępie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Należy sie zgodzić z organem odwoławczym, że "na zewnątrz" decyzje zawsze wydaje organ podatkowy, działając przez pracownika upoważnionego do podpisania decyzji w imieniu organu. Za pracownika, który "wydał" decyzję można uznać jedynie osobę, która faktycznie i ostatecznie zadecydowała o kształcie rozstrzygnięcia, bez względu na to, kto gromadził w postępowaniu materiał dowodowy, dokonywał czynności procesowych, a nawet przygotowywał projekt decyzji. Osoba upoważniona do podpisania decyzji jest w imieniu organu jedyną odpowiedzialną za jej treść, stąd jej udział w końcowym etapie postępowania – czynnościach decyzyjnych, przesądza o podjęciu decyzji i o tym, że w takim a nie innym kształcie decyzja ta wejdzie do obrotu prawnego. Obowiązek wyłączenia pracownika organu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 o.p. służy, jak wspomniano na wstępie, obiektywizmowi przy rozstrzyganiu sprawy, a więc ma zapobiec sytuacjom, w których okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 1-8 mogłyby wywrzeć wpływ na wynik postępowania. O ile jednak niewyłączenie pracownika w razie spełnienia przesłanek z w/w przepisu stanowi oczywiste naruszenie procedury podatkowej, to powyższe naruszenie obowiązków organu nie przesądza, że w każdym przypadku ta okoliczność faktycznie miała wpływa na wynik postępowania, w szczególności gdy czynności decydujących dokonuje inna osoba. Naruszenie prawa poprzez niezastosowanie przepisów art. 130-132 o.p. w sytuacji gdy istniały podstawy do ich zastosowania, stanowi zatem zawsze podstawę zarzutów, jakie strona może podnieść w odwołaniu od decyzji lub skardze do sądu administracyjnego na decyzję ostateczna organu podatkowego. Wznowienie postępowania, jako instytucja nadzwyczajna, wymaga spełnienia bardziej rygorystycznie określonych przesłanek. W przypadku osoby podpisującej decyzję, a więc ostatecznie odpowiedzialnej "na zewnątrz" za jej treść, ryzyko wpływu okoliczności, o jakich mowa w art., 130-132 o.p. jest znacznie większe – na tyle, że ustawodawca uznał za zasadne przyjęcie naruszenia obowiązku, o jakim mowa w w/w przepisach w stosunku do takiej osoby, za podstawę wznowienia postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że za uznaniem takiego naruszenia prawa za przesłankę wznowieniową stoi domniemanie wpływu opisanej w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. okoliczności na wynik sprawy, a zatem dla wznowienia postępowania z tej przyczyny pozostaje bez znaczenia, czy udział osoby wydającej decyzję danym przypadku faktycznie zaważył na rozstrzygnięciu. Wypada w tym miejscu podkreślić, że omówiona przesłanka wznowienia postępowania, podobnie jak inne wskazane w art. 240 § 1 o.p., stanowi kwalifikowaną wadę decyzji, a tylko tego rodzaju wady mogą stanowić podstawę do zastosowania wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych i ponownego prowadzenia postępowania raz już zakończonego ostateczną decyzją. Naruszenie zasady zaufania, do której odwołuje sie w skardze pełnomocnik skarżących, o ile może stanowić podstawę uchylenia decyzji w trybie zwykłym, o tyle nie uchyla skutków wynikających z zasady trwałości decyzji ostatecznych i nie może prowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji w sytuacjach innych, niż enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Jak zaś wyjaśniono powyżej, zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa nie pozwalają na taką interpretację art. 240 § 1 pkt 3 o.p., która skutkowałaby objęciem zakresem zastosowania tego przepisu sytuacji, gdy pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130132 o.p. brał udział w postępowaniu, ale nie wydał decyzji. Reasumując Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie art. 240 § 1 pkt 3 o.p. mógłby znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby wskazany pracownik Urzędu Gminy w J. W. A. R. był osobą wydającą decyzje w sprawie. Z akt sprawy wynika jednak jednoznacznie, że w/w pracownik był zatrudniony w Urzędzie Gminy J. W. na [...] ds. wymiaru podatków i odpowiadał za prowadzenie postępowania podatkowego łącznie z opracowaniem wyliczeń należności podatkowych na podstawie przepisów. Zakres czynności, do jakich był upoważniony nie obejmował jednak wydawania decyzji podatkowych. Zarzuty skarżących w stosunku do A. R. w przeważającej mierze dotyczą przy tym (i dotyczyły na etapie postępowania podatkowego) nieprawidłowego wyliczenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego, na dowód czego skarżący oraz ich pełnomocnik powołują się na uchylenie poprzednich decyzji wymiarowych oraz uchylenie wymiaru zobowiązania za 2005 r. w pierwotnej – uchylonej później – decyzji Prezydenta J. G., wydanej po wznowieniu postępowania w rozpoznawanej sprawie. Kwestionowanie prawidłowości wyliczenia podatku, czy to z przyczyn merytorycznych, czy w oparciu o art. 130 -132 o.p. było możliwe w postępowaniu odwoławczym. Natomiast warunkiem uchylenia decyzji wymiarowej w trybie wznowieniowym było wykazanie, że zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 o.p., a w przypadku powołania się na pkt 3 tego przepisu – wykazanie, że okoliczności, o jakich mowa w art. 130-132 o.p. zaistniały w stosunku do osoby, która wydała, a więc podpisała, decyzję w imieniu Wójta Gminy J. W. . Skoro A. R., którego wyłączenia od udziału w postępowaniu domagali się skarżący, nie był tą osobą, to wskazana przesłanka wznowienia nie wystąpiła, zaczym nie było również podstaw do merytorycznego rozpoznania ponownie sprawy i badania prawidłowości rozliczenia podatku. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. G. odpowiada prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.s.a.