II FSK 693/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P.-H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 852/07 w sprawie ze skargi H. P.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu kosztów stawiennictwa w charakterze świadka 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz H. P.-H. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 852/07 oddalił skargę H. P.-H. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2007 r. w przedmiocie zwrotu kosztów podróży. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, która w dniu 10 października 2006 r. złożyła zeznania w charakterze świadka przed organem podatkowym, domagała się zwrotu kosztów podróży z miejsca zamieszkania do miejsca przeprowadzenia czynności. Jako miejsce swego zamieszkania wskazała L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia miejsca zamieszkania świadka. Sąd powołał się na art. 266 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i wskazał, że organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić na żądanie koszty postępowania, o których mowa w art. 265 § 1 pkt 1 i 2. W myśl art. 265 § 1 pkt 1 do kosztów postępowania zalicza się m.in. koszty podróży i inne należności świadków, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Z uwagi na to, że w art. 85-93 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 167, poz. 1398 ze zm.) uregulowano "należności świadków, biegłych, tłumaczy i stron w postępowaniu cywilnym", a w przepisie odsyłającym - art. 265 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej chodzi o "przepisy o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym", to powszechnie, w ocenie Sądu, przyjmuje się, że chodzi o odesłanie do przepisów dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445 ze zm., dalej: dekret). Zgodnie z art. 3 dekretu świadek zamieszkały w miejscowości oddalonej ponad 10 km od miejsca wykonywania czynności urzędowej, do której został wezwany, może żądać wypłaty mu strawnego i zwrotu kosztów podróży od miejsca jego zamieszkania do miejsca wykonywania czynności i z powrotem. Sąd wskazał, że w zgłoszeniu NIP-3 skarżąca jako adres zamieszkania wskazała S. i pod tym też adresem odebrała wezwanie z dnia 25 sierpnia 2006 r. Podkreślił, że skoro skarżąca jest podatnikiem, podlega obowiązkowi ewidencyjnemu, a w ewidencji podatników ujawniony był adres zamieszkania w S.. W tym miejscu Sąd przywołał przepisy art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. 2004, Nr 269, poz. 2681). Sąd zaznaczył, iż dopiero w dniu 20 października 2006 r., a więc już po złożeniu zeznań w charakterze świadka, skarżąca zaktualizowała swoje dane wskazując jako adres miejsca zamieszkania L.. Powyższe okoliczności - oficjalne zgłoszenie miejsca zamieszkania w Sopocie oraz fakt przebywania pod tym adresem - wskazują w ocenie Sądu, iż to właśnie Sopot jest miejscem zamieszkania skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest wykluczone, iż centrum życiowym skarżącej jest L., jednak w ocenie Sądu skarżąca nie wykazała tego w sposób dostateczny. Zdaniem Sąd pierwszej instancji nie jest wystarczającym dowodem certyfikat rezydencji podatkowej, nie świadczy on bowiem jeszcze o tym, że Sopot nie jest miejscem zamieszkania skarżącej. Również przedłożone przez skarżącą bilety lotnicze świadczą tylko o tym, że skarżąca podróżuje pomiędzy L. a G., nie wynika z nich natomiast, które z tych miejsc jest miejscem zamieszkania podróżującego. Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187§1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego w sposób prawidłowy, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania sądowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 169, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) poprzez sanowanie dokonanych przez dokonanych przez Izbę Skarbową naruszeń art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 dekretu, a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy (brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy), - art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: k.c.) z uwagi na przyjęcie, iż o miejscu zamieszkania osoby fizycznej decyduje adres podany w zgłoszeniu NIP-3 i fakt chwilowego przebywania w danej miejscowości (na wakacjach) nie zaś przebywanie w danej miejscowości z zamiarem stałego pobytu. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej skarżąca, w dacie przybycie na przesłuchanie w siedzibie P. Urzędu Skarbowego, posiadała miejsce zamieszkania w L.. Strona wskazała, że zameldowanie, czy też podanie przez podatnika adresu w innym rejestrze jest jedynie aktem administracyjnym i nie może przesądzać o posiadaniu w danej miejscowości miejsca zamieszkania. W ocenie skarżącej organy podatkowe przy rozpatrywaniu i ocenie materiału dowodowego zignorowały dowody świadczące o jej zamieszkaniu w L. takie jak: umowa najmu domu, zaświadczenie ze szkoły, do której uczęszczają jej dzieci, dowód rejestracyjny samochodu posiadanego w L., kopie rachunków za gaz, energię, zaświadczenie wydane przez pracodawcę poświadczające jej zatrudnienie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Stosownie do przepisu art. 266 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na żądanie strony, zwraca koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami o należnościach świadków i biegłych w postępowaniu sądowym. Do kosztów podróży zaliczyć należy wydatki związane z przejazdem (przelotem) z miejsca zamieszkania świadka do siedziby organu administracji publicznej. Z uwagi na brak ustawowej definicji "miejsca zamieszkania" w przepisach podatkowych dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej kwestii należy zastosować kryteria zawarte w art. 25 k.c. W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, że pojęcie miejsca zamieszkania składa się z dwu elementów, a mianowicie fizycznego przebywania w danej miejscowości i zamiaru, woli stałego pobytu. Powszechnie przyjmuje się, że oba te elementy muszą występować łącznie. Dla ustalenia miejsca zamieszkania nie wystarczy samo zamieszkiwanie w sensie fizycznym, jednak bez zamiaru stałego pobytu, ani sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości niepołączony z przebywaniem w tej miejscowości. O miejscu zamieszkania rozstrzyga zawsze całokształt okoliczności wskazujących na zejście się stanu faktycznego przebywania z zamiarem takiego przebywania (por. m.in. S. Grzybowski [:] System prawa cywilnego tom I, str. 333-334, orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1966 r., sygn. akt II PR 512/66, OSNC 1967 nr 7-8, poz. 136, z dnia 7 czerwca 1983 r. II UR 4/84, uchwała SN z dnia 24 czerwca 1993 r., III CZP 76/93, publ. PS 1995 nr 3, str. 86-87). Oznacza to, że w sytuacjach budzących wątpliwości co do miejsca zamieszkania świadka organ podatkowy ma obowiązek udowodnienia, wykazania, że świadek mieszka pod adresem, na który kierowana jest do niego korespondencja. Z całą pewnością z zameldowaniem ani też z ewidencją podatkową nie jest związane domniemanie, że określają one miejsce zamieszkania. Powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe na przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681) celem określenia miejsca zamieszkania świadka jest niedopuszczalnym uproszczeniem postępowania. Bez wątpienia powyższa okoliczność stanowi wskazówkę, która winna być brana pod uwagę, w trakcie badania istnienia przesłanek z art. 25 k.c. jednakże nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie zamiaru stałego pobytu świadka na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Należą do nich dowody i okoliczności stanowiące o tym, gdzie świadek i jego rodzina przebywa, czy pobyt ten nosi cechy założenia tam centrum osobistych, rodzinnych i majątkowych interesów (mieszkanie, praca, nauka, dzieci itp.). Takich ustaleń w rozpoznawanej sprawie zabrakło i wobec tego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował taki stan rzeczy, a więc naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszył art. 151 p.p.s.a. Tym bardziej, że od początku korespondencji świadek wskazywał, że mieszka w L.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 25 k.c., który zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką stosowania prawa, pojęcie "miejsce zamieszkania" występujące w różnych gałęziach prawa, nakazuje rozumieć zawsze jednolicie. Należy zwrócić uwagę na fakt, na który powołuje się skarżąca, iż posiada status rezydenta L. tzn. posiada prawo przebywania i podejmowania tam pracy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.