I SA/Rz 759/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadku i darowizn - oddala skargę - I SA/Rz 759/07 UZASADNIENIE Podatnik J.M. złożył w dniu 27 kwietnia 2007r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu polecenia testamentowego po H.M., ostatnio zamieszkałej w Toronto - Kanada, zmarłej w dniu 18 listopada 2003r. W zeznaniu tym jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazał 30 marca 2007r. a jako przedmiot nabycia podał kwotę 20.640,02 zł, nie wykazał żadnych długów i ciężarów. Decyzją z dnia (..) czerwca 2007r. nr (..) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.M. podatek od spadku w kwocie 2.107 zł przyjmując za podstawę opodatkowania wymienioną wyżej kwotę 20.640 zł i odliczając wolną od opodatkowania kwotę 4.902 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepisy art. 2, art. 5, art. 6 ust.1 pkt.1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust.1, art. 9 ust. 1 pkt.3, art. 14 ust.1, ust.2, ust.3 pkt.3, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn / Dz.U. nr 142 poz. 1514 z 2004r. z późn. zm./, art. 3 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn..../Dz.U. nr 222 poz. 1629, art. 21 § 1 pkt.2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ a w uzasadnieniu przytoczył treść powołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (..) września 2007r. nr (..)utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności i wysokości opodatkowania podatnika J.M., natomiast w nawiązaniu do zarzutów odwołania stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania umowa między Polską a Kanadą w przedmiocie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Umowa powyższa dotyczy bowiem podatków od dochodu i majątku a więc obejmuje w szczególności w Polsce podatek od dochodu, od wynagrodzeń, wyrównawczy, natomiast nie obejmuje podatku od spadków i darowizn. W dacie sporządzenia tej umowy / 4 maja 1987r./ obowiązywała już cyt. ustawa z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, ale tenże podatek w umowie nie został wymieniony, a więc strony umowy nie włączyły go do jej zakresu przedmiotowego. W art. 2 ust. 3 umowy wymienione zostały wyłącznie podatki dochodowe, w ust. 4 wskazano na zastosowanie umowy także do wszystkich podatków tego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju oraz do podatków od majątku, które po podpisaniu umowy będą wprowadzone obok podatków istniejących lub w ich miejsce - a więc chodziło o podatki wprowadzone w przyszłości. Wskazując na treść art. 3 ust.1, ust.2 umowy polsko-kanadyjskiej, organ II instancji stwierdził, iż wskazane tam definicje podatków - przy uwzględnieniu sposobu rozumienia tych definicji - dotyczą określonych przedmiotów opodatkowania wymienionych w dalszych przepisach umowy / art./6, art.7, art.8, art. 10 - art. 22/; nie wymieniono natomiast w tej umowie przyrostu majątku nabytego w drodze dziedziczenia. Ponadto organ II instancji wskazał, że powołany przez podatnika przepis art. 23 ust.1 lit. a przedmiotowej umowy dotyczy dochodu uzyskanego przez osobę zamieszkałą w Polsce i mogącego podlegać opodatkowaniu w Kanadzie, nie mógłby mieć zastosowania do podatnika, nawet przy założeniu, iż umowa obejmuje podatek od spadków i darowizn. Podatnik nie uzyskał bowiem dochodu / majątku/ wymienionego w tym przepisie jako źródło dochodu lub majątku. Do przyrostu majątku nabytego w drodze dziedziczenia /" innego majątku"/ mógłby jedynie ewentualnie odnosić się przepis art. 22 ust.4 umowy ale przewiduje on opodatkowanie tylko w państwie, w którym osoba posiadająca majątek ma miejsce zamieszkania - a więc w tym przypadku w Polsce. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że tylko umowy z Austrią, Węgrami i Czechosłowacją w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania dotyczą podatku od spadków. Podatnik J.M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art.2 ust.2 i 3, art. 23 ust.1 lit. a umowy z 4 maja 1987r. miedzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku /Dz.U. nr 38 poz. 216 z 1990r./, art. 91 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący zarzucił, że powołana wyżej umowa ma niewątpliwie zastosowanie także do podatku od spadków i darowizn. Umowa powyższa dotyczy bowiem podatków od dochodu i majątku pobieranych w każdym z Umawiających się Państw a podatkami od dochodu są wszelkie podatki pobierane od całego dochodu, całego majątku albo od ich części, również podatki od przyrostu majątku / art. 2 ust.2/. Wymienione w umowie podatki /art. 2 ust.3/, ze względu na użycie tam wyrażenia " w szczególności", nie stanowią katalogu zamkniętego, lecz są wyliczeniem przykładowym a wykładnia językowa tego zapisu umowy wskazuje na objęcie jej zakresem przedmiotowym także innych podatków, wprost w niej niewymienionych. W umowie tej nie wskazano konkretnych typów podatków, lecz wskazano na "pewne rodzaje podatków, tytuły podatkowe, pod które należy kwalifikować poszczególne podatki określone precyzyjnie przez ustawodawcę w akcie normatywnym". W ocenie skarżącego niewątpliwie wolą stron - Polski i Kanady było objęcie przedmiotową umową także podatku od przyrostu majątku , w tym od przyrostu w drodze dziedziczenia. W konsekwencji w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie postanowienia tej umowy w zakresie unikania podwójnego opodatkowania tj. należy zastosować metodę przewidzianą w art. 23 ust.1 lit. a. Ponieważ otwarcie spadku nastąpiło na terenie Kanady i tam został zapłacony podatek, na skarżącym nie ciąży obowiązek podatkowy w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Jak wynika z ustaleń organów przytoczonych wyżej, skarżący JM, w zeznaniu SD-3 w dniu 27 kwietnia 2007 r. zgłosił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego nabycie spadku po zmarłej w dniu 18 listopada 2003r. H.M., ostatnio zamieszkałej w Toronto, w Kanadzie, gdyż w drodze polecenia testamentowego nabył z dniem 30 marca 2007 r. kwotę odpowiadającą 20.640,02 zł. Kwota ta nie była obciążona żadnymi długami, ani ciężarami, więc została wykazana również jako czysta wartość. W zeznaniu tym skarżący podał, iż był bratankiem zm. spadkodawczyni , zaś w protokole z dnia (..)maja 2007r. wyjaśnił, iż był bratankiem jej męża. Według treści art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. nr 142, poz. 1514 z 2004r. z późn. zm. powoływanej dalej jako u.p.s.d.), podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku. Problematykę opodatkowania rzeczy znajdujących się za granicą i praw majątkowych wykonywanych za granicą reguluje art. 2 u.p.s.d. W przepisie tym postanowiono, że nabycie własności takich rzeczy lub nabycie takich praw podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium RP. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość (po potrąceniu długów i ciężarów) nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według ceny (wartości) rynkowej - art. 7 ust. 1 u.p.s.d.. O wysokości podatku decyduje przypisana do podatnika kwota przekroczenia czystej wartości, uzależniona od stosunku osobistego nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy bądź prawa majątkowe, a także przypisana nabywcy skala podatkowa. Dla nabywców niezwiązanych stosunkiem, odpowiedniego co do stopnia i linii, pokrewieństwa lub powinowactwa ("inni nabywcy" - III grupa podatkowa) przewidziano do opodatkowania wartość przekroczenia w wysokości 4 902 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.) oraz skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 poz. 3 u.p.s.d. W przepisach art. 17a ust. 1 zd. drugie u.p.s.d. oraz § 1 pkt 2 i § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 139, poz. 988 z późn. zm.) określono środki dowodowe, które powinny organom podatkowym służyć do ustalenia zdarzeń mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, zobowiązując równocześnie podatnika do przedstawienia odpowiednich dokumentów wraz z zeznaniem. Zgodnie z tymi unormowaniami, podatnicy nabywający spadek na podstawie testamentu, mają obowiązek przedstawienia testamentu. W rozpatrywanej sprawie organy ograniczyły się do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o treść zeznania oraz wyciąg z rachunku bankowego, nie wskazały konkretnie daty powstania obowiązku podatkowego, jednakże ze względu na to, że podstawę opodatkowania stanowi kwota pieniężna, której wysokość i data przekazania nie budzi wątpliwości, nieprawidłowości te nie mają wpływu na ocenę rozstrzygnięcia, przy uwzględnieniu także obowiązującej skali podatkowej. Podstawowym zagadnieniem mającym wpływ na wynik badanej sprawy jest to, czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdują zastosowanie przepisy umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. nr 38, poz. 216 z 1990r. - powoływanej dalej jako umowa/ tj. ocenie podlega kwestia, czy podatek od spadków i darowizn objęty został zakresem postanowień tej umowy. Stosownie do art. 2 ust. 1 umowy z Kanadą, jej postanowienia dotyczą podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Za podatki tego rodzaju uważa się, zgodnie z art. 2 ust. 2 umowy, wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. W art. 2 ust. 3 lit. a tej umowy wymieniono aktualnie /tj. w dacie zawierania umowy/ podatki polskie, a "w szczególności" podatek dochodowy, podatek od wynagrodzeń i podatek wyrównawczy. W art. 2 ust. 4 umowy postanowiono, iż do podatków, które zostaną wprowadzone dodatkowo lub zamiennie w Polsce po podpisaniu umowy, o ile będą podatkami takiego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju, w stosunku do podatków wymienionych w art. 2 ust. 1-3 umowy, umowa ta będzie także miała zastosowanie. W art. 3 ust.1 lit. g umowy zdefiniowano, że określenie "podatek" oznacza polski podatek lub kanadyjski podatek, zgodnie z treścią umowy; z kolei w regule interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy postanowiono, że przy stosowaniu tej umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie, o ile nie zostało zdefiniowane w inny sposób, ma takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem danego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa. Unormowanie to, w części, w jakiej reguluje znaczenie terminu "podatek", w zasadzie odsyła do art. 2 ust. 1-4 umowy i w istocie nie zawiera rzeczywistej wskazówki interpretacyjnej. W związku z powyższym zauważyć należy, że zakres przedmiotowy regulacji zawartej w art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 lit. a i art. 3 ust. 2 umowy jest z punktu widzenia wymogów stawianych unormowaniom z zakresu prawa podatkowego, nieprecyzyjny, nieostry. Zasadnie podniósł organ II instancji, że w dacie podpisywania umowy (4 maja 1987 r.), obowiązywała już w Polsce ustawa o podatku od spadków i darowizn uchwalona w dniu 28 lipca 1983 r. /bezpośrednią poprzedniczką tej ustawy była w tym przedmiocie ustawa z dnia 19 grudnia 1975r./. Niewątpliwie więc podatek od spadków i darowizn nie może należeć do katalogu podatków ustanawianych - jak stwierdzono w umowie - w przyszłości tj. po podpisaniu tej umowy, zaś kryterium podobieństwa podatków oparte na ich "takim samym rodzaju" oraz na "zasadniczo takim samym rodzaju" nie może stanowić wystarczającej podstawy do ustalenia, czy podatek od spadków i darowizn został objęty regulacjami umowy. Spośród wszystkich aktualnych /w dacie sporządzenia umowy/ podatków od dochodu i majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 umowy, tylko takie stanowią składnik zakresu przedmiotowego umowy, których normatywne konstrukcje uzależniają powstanie zobowiązania od: 1) uzyskania dochodu lub nabycia majątku; 2) osiągnięcia zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego oraz 3) nastąpienia przyrostu majątku. W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie ma treść postanowienia umowy zawartego w art. 2 ust. 3 zd. wstępne umowy wymieniającego aktualnie istniejące podatki, których dotyczy umowa / wyliczenie niepełne: " w szczególności"/. Skutek prawny w postaci uwzględnienia lub nieuwzględnienia podatku od spadków i darowizn w zakresie przedmiotowym umowy zależy od wagi, jaką prawodawca wiązał z przeciwstawnymi w swej istocie terminami "aktualnie istniejące podatki" oraz "w szczególności". Podkreślenia wymaga, że w razie wątpliwości interpretacyjnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, dominującą funkcję przypisać należy zasadzie określoności prawa, nakazującej wywodzić z przepisów prawa podatkowego tylko takie stosunki prawne, które w niewątpliwy sposób zostały przez prawodawcę określone. Skoro w dacie podpisywania umowy, w polskim porządku normatywnym funkcjonowała już od wielu lat ustawa o podatku od spadków i darowizn, a w wyliczeniu podatków poddanych regulacji umowy międzynarodowej, podkreślając znaczenie "aktualnego istnienia" wymienianych w art. 2 ust. 3 lit. a umowy podatków, podatek od spadków i darowizn pominięto, to oznacza to tylko, że w celowy sposób usytuowano ten podatek poza regulacją przedmiotowej umowy. Termin "w szczególności" powodujący, że wyliczenie podatków objętych zakresem przedmiotowym umowy jest wyliczeniem przykładowym, nie może uprawniać do nieograniczonej analogii ani też do rozszerzających skutków regulacji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zasady opodatkowania podatkami dochodowymi /do których w zasadzie odnosi się przedmiotowa umowa/ są szczegółowo w polskim prawie określone, podobnie jak określone są zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i są to zasady zupełnie odmienne. W szczególności przy podatku od spadków istotne znaczenie ma więź pokrewieństwa między spadkodawcą a spadkobiercą, inna jest konstrukcja skali podatkowej w tych podatkach, przewidziane są innego rodzaju ulgi i przesłanki ich zastosowania, pierwotnym "źródłem " opodatkowania w podatku od spadków jest w wielu przypadkach wola spadkodawcy, spadki opodatkowane są z reguły według łagodniejszych zasad, niż podatki dochodowe. W ocenie Sądu, ze względu na fakt istnienia w dacie zawarcia przedmiotowej umowy w polskim prawie odrębnej regulacji odnośnie opodatkowania spadkiem, nie można przyjąć, by umowa ten rodzaj podatku obejmowała, w sytuacji, gdy nie został w niej wprost wymieniony. Ogólne wskazanie w przedmiotowej umowie podatków od " przyrostu majątku" nie może być, w ocenie Sądu, podstawą do przyjęcia, że w pojęciu tym mieści się podatek od spadków i darowizn /będący podatkiem wyraźnie wyodrębnionym/, gdy się weźmie także pod uwagę, że w dalszych postanowieniach przedmiotowej umowy wyraźnie wskazano konkretne źródła - przedmioty opodatkowania np. odsetki, należności licencyjne, zyski ze sprzedaży majątku /art.11,12, 13/ itd.; natomiast w art. 21 ust. 2 wskazano na dochody z majątku dziedzicznego a nie sam majątek odziedziczony. W zaskarżonej decyzji zasadnie więc pominięto postanowienia powyższej umowy i prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania, aprobując rozliczenie organu I instancji. Właściwie przyjęto jako podstawę opodatkowania wartość czystą równą 20.640 zł i zakwalifikowano J.M. do trzeciej grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.), dla której / tj. dla osób nią objętych/ przewidziano kwotę wolną od podatku w wysokości 4 902 zł (art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.). Poprawnie obliczono, że kwota nadwyżki wynikająca z podstawy opodatkowania i kwoty wolnej od podatku nakazuje obliczenie podatku wedle skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 poz. 3 u.p.s.d. Z naprowadzonych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.