IV SA/Po 321/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Miładowski Sędziowie WSA Bożena Popowska WSA Izabela Kucznerowicz (spr. ) Protokolant Referent Joanna Andrzejak po rozpoznaniu w Wydziale IV na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi A. M.- Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. na decyzję D. I. C. w P. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności oddala skargę /-/I. Kucznerowicz /-/P. Miładowski /-/B. Popowska A. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." zwrócił się do Urzędu Celnego w L. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec z miejscem odbioru nabywanych wyrobów akcyzowych pod adresem ul. K. [...] w N. T.. Do wniosku wnioskodawca dołączył wymagane dokumenty z wyjątkiem zaświadczenia wydanego przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego o niezaleganiu przez wnioskodawcę z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa oraz cłem. Naczelnik Urzędu Celnego w L. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] października 2008r. wydał decyzję nr [...], w której działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej O.p.), art. 31, art. 37 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej ustawa), § 15 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 z 2004r. ze. zm.) odmówił A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D." A. M. wydania zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Naczelnik Urzędu Celnego w L. swoją decyzję uzasadnił faktem, że wnioskodawca posiada w Izbie Celnej w P. zaległości w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. A. M. wniósł odwołanie, zarzucając decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 37 ust. 1. ust. 3, ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w L. nie zbadał wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ I instancji nie uwzględnił bowiem faktu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. (pismo z dnia [...]czerwca 2007 r., sygn. [...]) udzielił na podstawie art. 42 § 6 O.p. zabezpieczenia ewentualnych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, dokonując wpisu zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów. Powyższy wpis został dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w L. i zabezpieczał decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006r. nr 1 [...], z dnia [...] listopada 2006r. nr [...], z dnia [...] listopada 2006r. nr 3[...], z dnia [...]listopada 2006r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], z dnia [...]grudnia 2006r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], z dnia [...] grudnia 200 r, nr [...], z dnia [...] grudnia 2006r. nr [...], z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...], z dnia [...]stycznia 2006r. nr [...]. Strona utrzymuje, że wpis o ustanowieniu zastawu skarbowego wpisany do Rejestru Zastawów na podstawie art. 42 § 6 O.p. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. nie został wykreślony, w związku z czym, jej zdaniem, nie posiada ona zaległości podatkowych w akcyzie i opłacie paliwowej, bowiem ewentualne zaległości zostały zabezpieczone zastawem skarbowym. Skarżący wskazał również, że decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2008r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej zaskarżone zostały do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który postępowanie sądowe w tym sprawach zawiesił na zgodny wniosek stron. Zabezpieczenie zastawem skarbowym ewentualnych zaległości i zawieszenie postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawach dotyczących skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej, powoduje zdaniem Skarżącego spełnienie przez niego wszystkich przesłanek określonych w art. 31 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że warunkiem koniecznym uzyskania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest m.in. niezaleganie przez stronę z cłem i podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa (art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Jak wynika z pism Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2008r. i [...] sierpnia 2008r. strona posiada zaległości w podatku akcyzowym, które na dzień [...] lutego 2009r. wynosiły [...] zł. W związku z tym w przedmiotowej sprawie, mimo że strona spełniła pozostałe warunki, nie można się przychylić do jej wniosku. Jak zauważył Dyrektor Izby Celnej w P. w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Naczelnik 2 Urzędu Skarbowego w G. W. udzielił zabezpieczenia ewentualnych zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, dokonując wpisu zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów. Dokonanie zabezpieczenia przez organ skarbowy nie zmienia bowiem faktu, że strona nadal zalega z podatkiem akcyzowym. Dopiero ewentualne uiszczenie należności przez podatnika pozwalałoby stwierdzić, że nie ma on zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego już sam fakt zabezpieczenia zobowiązań podatkowych bez względu na ich wysokość, stanowi powód do uznania, że na stronie spoczywają wymagalne podatki, które wskutek ich niepłacenia przybierają charakter zaległości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P. zawieszenie postępowań przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawach dotyczących skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej nie stanowi przesłanki pozwalającej na przychylenie się do wniosku Skarżącego. Sąd nie wydał bowiem rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie i opłacie paliwowej lecz jedynie zawiesił postępowanie, nie uchylając decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. nakładających na stronę obowiązek uiszczenia akcyzy, ani poprzedzających ich decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Dla przedmiotowej sprawy zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia, że o zawieszenie postępowania w toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu sprawach wystąpili zarówno podatnik jak i Dyrektor Izby Celnej w P., a sąd zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. Najistotniejsze jest bowiem, że podatnik cały czas posiada nieuregulowane zobowiązania w podatku akcyzowym i tym samym nie spełnia warunku określonego w art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. A. M. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu podnosząc zarzuty tożsame z tymi, które zostały podniesione w odwołaniu. Skarżący podkreślił w skardze fakt wpisu zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów oraz zawieszenia na zgodny wniosek Skarżącego i Dyrektora Izby Celnej w P. postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawach dotyczących skarg na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej. Podstawą zawieszenia powyższych postępowań sądowoadministracyjnych było postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008r., w którym NSA zawiesił postępowanie oraz skierował do Trybunału Konstytucyjnego zapytanie dotyczące zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją RP. Wyrok Trybunału 3 Konstytucyjnego jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia toczących się z udziałem Skarżącego postępowań. Mając powyższe na uwadze zdaniem A. M., Dyrektor Izby Celnej w P. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w L. błędnie uznali, że Skarżący posiada zaległości podatkowe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Zdaniem Skarżącego nie posiada on zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, bowiem ewentualne zaległości zostały zabezpieczone zastawem skarbowym. Ponadto wszystkie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej - zostały zawieszone na zgodny wniosek stron. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w P. powinien uznać, że Podatnik spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 31 ust. 1 pkt 2-6 ustawy o podatku akcyzowym i tym samym powinien zmienić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. oraz udzielić Podatnikowi zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowanego handlowca Dyrektor Izby Celnej w P. odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle powołanego przepisu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, inny akt lub czynność z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Z treści powołanych przepisów wynika bowiem, iż sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić działalność organu orzekającego - bada z urzędu zgodność zaskarżonego aktu lub czynności z prawem materialnym i przepisami normującymi postępowanie przed organami administracji Ponadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany powołaną podstawą prawną (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej ppsa). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przedmiot niniejszej sprawy 4 sprowadza się do oceny decyzji organów pierwszej i drugiej instancji w sprawie odmowy wydania zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na zaleganie przez Skarżącego z podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa Na wstępie zauważyć należy, iż organ odwoławczy orzekając na podstawie art. 31 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym pominął fakt, iż z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.z 2009r. nr 3, poz. 11 - dalej u.p.a.), która w przepisie art. 156 ust 2 przewiduje, że postępowania w sprawach zezwoleń wydawanych na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie niniejszej ustawy. Powołany wyżej przepis międzyczasowy (intertemporalny) obligował organ odwoławczy do orzekania na podstawie nowych przepisów obowiązujących w dniu wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w P.. Mając jednak na uwadze fakt, iż przepis art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odpowiada normie prawnej zawartej art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a. obowiązującej od dnia 1 marca 2009r. w części mającej zastosowanie w niniejszej sprawie, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z błędnym powołaniem podstawy prawnej, nie mającym jednak wpływu na wynik sprawy. Organ odwoławczy wydał bowiem decyzję na podstawie normy wynikającej z przepisów prawa, a jedynym jego błędem było niewłaściwe wskazanie przepisów (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 115/07, M.Podat. 2008/3/2, LEX nr 465640, wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2548/08, Lex nr 198883). Zgodnie z art. 57 u.p.a. warunkiem uzyskania zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest spełnianie przesłanek zawartych w art. 57 ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2-6 u.p.a. Jednym z warunków koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest więc niezaleganie przez wnioskodawcę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenie społeczne, oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe, z wyjątkiem postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu (art. 48 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Przy założeniu spełnienia przez Skarżącego przesłanek udzielenia zezwolenia zawartych w przepisie art. 57 ust. 2 i art. 48 ust. 1 pkt 2,3,5 i 6 u.p.a., mając również na względzie 5 fakt, iż jak wynika z oświadczenia Skarżącego z dnia [...].07.2008r. (k. 6 akt) nie jest wobec niego prowadzone postępowania egzekucyjne, upadłościowe ani likwidacyjne, stwierdzić należy że kluczowym z punktu widzenia niniejszej sprawy jest przesłanka niezalegania przez wnioskodawcę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne. Brak zaległości musi istnieć w dniu złożenia wniosku o wydanie lub przedłużenie zezwolenia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w brzmieniu art. 49 ust. 6 u.p.a., zgodnie z którym do wniosku o wydanie (przedłużenie) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnianie przez wnioskodawcę warunków określonych w art. 48 u.p.a. Skoro zatem składając wniosek należy do niego dołączyć dokumenty potwierdzające m.in. niezaleganie w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, to okoliczność niezalegania z tymi zobowiązaniami musi istnieć w chwili składania wniosku. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, iż wnioskujący o wydanie zezwolenia mógłby bez konsekwencji niestosować się do obowiązku określonego w art. 49 ust. 6 u.p.a. i dołączać odpowiednie zaświadczenia w toku całego postępowania a nie na etapie składania wniosku. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skarżący nie spełnił warunku koniecznego do wydania zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na zaleganie przez skarżącego podatkami stanowiącymi dochód budżetu państwa. Jak wynika bowiem z pism Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...].08.2008r. nr [...] (k. 36 akt) i z dnia [...]02.2009r. nr [...] (k. 104 akt) Skarżący posiadał zaległości w podatku akcyzowym wynoszące odpowiednio [...] zł. (w tym zaległości wymagalne [...] zł.) i [...] zł. Oznacza to, iż organy I i II miały podstawy aby przyjąć, że Skarżący nie spełnia warunku braku zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Odnosząc się argumentacji Skarżącego, że nie posiada on zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej, bowiem ewentualne zaległości zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, oraz że wszystkie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej zostały zawieszone na zgodny wniosek stron, wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, 6 województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 §1 pkt 1 i 2 O.p.) Zaległością podatkową jest zaś podatek, zaliczka na podatek lub ratę podatku niezapłacone w terminie płatności (art. 51 § 1 i 2 O.p.). Brzmienie powyższych przepisów a w szczególności art. 21 § pkt 2 O.p. oznacza, iż bezzasadnym jest zarzut strony, że zawieszenie postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz kwotę opłaty paliwowej uzasadnia twierdzenie, iż spełnia od przesłankę zawartą w art. 48 ust. 4 u.p.a. Wskazać w tym miejscu należy na art. 61 §1 ppsa, który stanowi, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Zawieszenie postępowania sądowadministracyjnego w związku z pytaniem skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego ma bowiem wpływ wyłącznie na bieg i ewentualnie wynik postępowania sądowego. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne uchylenie zaskarżonych decyzji nie wpływa, na to że Skarżący w dniu złożenia wniosku nie spełniał wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie zezwolenia na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ewentualne uchylenie zaskarżonych decyzji określających zobowiązanie lub spłata tychże zobowiązań wywołuje więc skutek ex nunc a więc nie pozbawia strony prawa do ubiegania o przyznanie tego zezwolenia w przyszłości. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących dokonania zabezpieczenia zaległości podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej poprzez wpis zastawu skarbowego do Rejestru Zastawów, wskazać należy, że zastaw skarbowy jest formą zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (art. 33 §1 O.p.). Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi jednak do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (wykonania) (por. Z. Leoński, Egzekucja administracyjna świadczeń niepieniężnych, Warszawa 1968, s. 184, pogląd powoływany też w wyroku NSA z 8 września 2000 r., III SA 1770/99, niepubl., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hausner, 7 Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007 wydanie IV str. 219). Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/I. Kucznerowicz /-/ P. Miładowski /-/ B. Popowska ja 8