I GSK 98/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 15 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 630/09 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "E." Spółki z o.o. w S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Relacjonując stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S., skierowaną do "E." Spółki z o.o. decyzją z dnia [...] września 2007 r., po przeprowadzeniu kontroli zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] października 2004 r., zaksięgował retrospektywnie z dniem [...] września 2007 r. kwotę długu celnego w wysokości 15.598 zł wynikającą z dopuszczenia do wolnego obrotu towaru określonego jako mrożone filety z mintaja /Theragra Chalcogramma/, stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną (15.598 zł) a kwotą należności celnych przywozowych wynikających ze zgłoszenia celnego (0 zł) oraz powiadomił dłużnika zgodnie z art. 221 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z 19 października 1992 r. ze zm., dalej jako: WKC) o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości 15.598 zł w Rejestrze Długu Celnego. Organ wskazał, że odsetki zostaną pobrane zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] września 2008 r., powołując w podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 51, art. 65 ust. 4, art. 69 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), lit. c), ust.6 lit. a), art. 21, art. 67, art. 201 ust. 1 lit. a), ust.3, art. 204 ust. 1 lit. a), art. 214 ust. 1, art. 222, art. 245 WKC, art. 299 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.), art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 198 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Nr L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), po rozpoznaniu odwołania Spółki, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej wymiaru odsetek i orzekł w tym zakresie, określając, iż zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, należne są odsetki, liczone od dnia powstania długu celnego. Na powyższą decyzję "E." Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd I instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego podał, że sentencja tej decyzji, a tym samym cała decyzja wydana przez Dyrektora Izby Celnej w S. była nieprawidłowa, gdyż nie zawierała rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji, ograniczając się jedynie do kwestii dotyczącej odsetek, tj. poprawienia kwalifikacji prawnej, ujętej w podstawie prawnej decyzji organu I instancji oraz pouczeniu w tej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia konkretnej sprawy decyzją odwoławczą wyznaczony jest zaś zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu I instancji. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie można domniemywać, winno być ono wyraźnie wskazane w osnowie zaskarżonej decyzji. Brak więc w jej rozstrzygnięciu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, powoduje jej wadliwość, a tym samym zaistniałe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd I instancji nakazał organowi odwoławczemu ponowne rozpoznanie sprawy i zawarcie w osnowie decyzji elementów niezbędnych wynikających z art. 233 Ordynacji podatkowej. Odnośnie ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych skargi, Sąd stwierdził, iż byłoby to przedwczesne na tym etapie postępowania. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł, powołując w podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w S., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) poprzez naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1, a ściślej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było objęte wadami istotnymi, które miałyby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a zatem należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że organ nie zawarł w osnowie decyzji niezbędnych elementów wynikających z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a ściślej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej, tj. że "brak w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części", podczas gdy z wykładni gramatycznej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku gdy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, może orzec co do istoty sprawy tylko w tej części i nie jest natomiast obowiązany do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem stało się podstawą uchylenia decyzji organu II instancji, w sytuacji gdy Sąd I instancji nie stwierdził innych uchybień organu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 pozostające w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 222 Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów winna zostać dokonana przy uwzględnieniu przepisów art. 213 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd I instancji, że nastąpiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej dające podstawę do uchylenia decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy Sąd I instancji nie wykazał, że naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Miało to istotne znaczenie, albowiem samo stwierdzenie Sądu I instancji naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej powinno być powiązane z konkretnym przepisem, w tym przypadku z art. 210 pkt 6 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, co uzasadniałoby przyjęcie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego (art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej) na wynik sprawy administracyjnej. 5) art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że nastąpiło naruszenie przepisu prawa formalnego dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy stwierdzenie takie zostało oparte na błędnej wykładni art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji nie wykazał prawdopodobieństwa wpływu stwierdzonego uchybienia na wynik sprawy administracyjnej. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem taki sposób rozstrzygnięcia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięć. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej organ podał, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej (uchylająca w części zaskarżoną decyzję i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy) winna również zawierać stwierdzenie w sentencji, że w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. Takiemu rozumowaniu przeczy bowiem wykładnia gramatyczna tego przepisu. Organ przyjął stanowisko, zgodnie z którym sytuacja prawna strony jest określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy. Konkludując, organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, gdyż uchylając decyzję organu I instancji w części (rozstrzygnięcia o odsetkach) nie miał obowiązku wskazywać, że pozostałą część decyzji organu I instancji utrzymuje w mocy, bo wynika to z rodzaju rozstrzygnięcia wyznaczonego treścią art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) zd. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd I instancji nie wykazał naruszenia przez organ art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowiłoby podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto kasator stwierdził, że braku rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać z brakiem w osnowie decyzji wydanej przez organ II instancji dodatkowego rozstrzygnięcia co do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części. Wada taka może być naprawiona w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uzupełnienie decyzji organu odwoławczego. Dopuszczalność takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym wynika z art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro dopuszczalne jest zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 213 Ordynacji podatkowej również w postępowaniu odwoławczym, a konkretnie w stosunku do rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, to tym samym należałoby przyjąć, iż takie ewentualne uchybienie nie jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego nawet przy wykładni przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej prezentowanej przez Sąd I instancji prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji wykazać nie można. Wobec powyższego nie jest trafne przyjęcie przez Sąd, że ustosunkowanie się do zarzutów merytorycznych skargi byłoby przedwczesne na tym etapie postępowania. W konsekwencji zarzut, że Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzonym uchybieniem przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej a jego potencjalnym wpływem na wynik sprawy administracyjnej uzasadnia również naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji nie zawarł bowiem prawidłowych wskazań co do dalszego działania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną "E." Spółka z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem od tej zasady jest obowiązek wzięcia z urzędu pod uwagę jedynie okoliczności wymienionych w § 2, stanowiących podstawę nieważności postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności nie wystąpiły. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji wydany został w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści tego przepisu wynika, że Sąd I instancji nie ma obowiązku wykazania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, lecz wystarczające było uznanie, że uchybienie mogło mieć taki wpływ. W literaturze przyjmuje się, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis, Warszawa 2005). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie uznał, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że sentencja zaskarżonej decyzji, a tym samym cała decyzja jest nieprawidłowa, gdyż nie zawiera rozstrzygnięcia związanego z przedmiotem decyzji organu I instancji, ograniczając się jedynie do kwestii dotyczącej odsetek, tj. poprawienia kwalifikacji prawnej, ujętej w podstawie prawnej decyzji organu I instancji (wskazanie przepisu) oraz w pouczeniu tej decyzji. Zdaniem Sądu I instancji tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu odwoławczego. Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przywróciła w postępowaniu podatkowym (celnym) pełny zakres zasady dwuinstancyjności, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawa. Organ odwoławczy nie może również rozszerzyć zakresu sprawy. Uwzględniając powyższe oraz treść art. 235 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że decyzja organu odwoławczego rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Wynika to wyraźnie z treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do orzekania o części sprawy, co oznacza, że zawsze musi to być rozstrzygnięcie całej sprawy zawisłej przed właściwym organem. Powołany ostatnio przepis ustawy – Ordynacja podatkowa, odmiennie niż to stanowi art. 104 § 2 k.p.a., nie przewiduje wydania decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy tylko w części, która dojrzała już do załatwienia. Wydanie decyzji częściowej przewidują tylko przepisy art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które jednak w realiach rozpoznawanej sprawy nie mają zastosowania. Organ odwoławczy wydając decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy musi orzec o całości sprawy objętej odwołaniem, mając na uwadze katalog rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 210 § 1 tej ustawy wynika, że decyzja zawiera m.in.: powołanie podstawy prawnej (pkt 4), rozstrzygnięcie (pkt 5), uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6). Regulacja ta z uwagi na treść art. 235 Ordynacji podatkowej dotyczy także decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (inaczej: osnowa, sentencja) musi być jednoznaczne, jasne i pełne, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego wypadku, w kontekście określonych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego, z uwagi na treść art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, musi być tak zredagowane, aby wynikało z niego w sposób jednoznaczny jaki rodzaj decyzji przewidzianej w art. 233 Ordynacji podatkowej wydał ten organ wskutek złożonego przez stronę odwołania. Jednocześnie rodzaj wydanego w sprawie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy musi uwzględniać to, czy rozstrzygnięcie obejmujące istotę sprawy ze swej natury ma charakter "niepodzielny", czy też "podzielny", jak i to, że musi swym zakresem obejmować całość rozstrzygnięć podjętych w pierwszej instancji będących przedmiotem odwołania. W rozpoznawanej sprawie decyzją organu I instancji zaksięgowano retrospektywnie z dniem [...] września 2007 r. kwotę długu celnego w wysokości 15.598 zł stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną a kwotą należności celnych przywozowych wynikających ze zgłoszenia celnego oraz powiadomiono dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości 15.598 zł. W pouczeniu tej decyzji zawarto sformułowanie, iż kwotę wymienioną niniejszą decyzją w wysokości 15.598 zł wraz z odsetkami od tej kwoty liczonymi od dnia powstania długu celnego, tj. od dnia [...] października 2004 r. do dnia zapłaty, włącznie z tym dniem (...) należy wpłacić na podane w decyzji konto nie później niż w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia ww. decyzji. Skarżący w oparciu o art. 222 Ordynacji podatkowej złożył odwołanie od całości decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wydał rozstrzygnięcie o treści: "uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej wymiaru odsetek, orzekając w powyższym zakresie, co następuje: Stwierdzam, iż w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 65 ust. 4 Prawa celnego, należne są odsetki, liczone od dnia powstania długu celnego". Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tegoż rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne i nie zostało przez organ odwoławczy uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga co do pozostałej części decyzji organu I instancji, a co do tej, o której rozstrzyga, jak słusznie podkreślił Sąd I instancji, rozstrzygnięcie to sprowadza się jedynie do poprawienia kwalifikacji prawnej ujętej w podstawie prawnej decyzji organu I instancji oraz sformułowania zawartego w pouczeniu tej decyzji, przy czym i to rozstrzygnięcie jest nieprecyzyjne. W związku z powyższym zauważyć należy, że z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wynika uprawnienie organu do skorygowania podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej poprzez jej uchylenie w tym zakresie. Przepis ten stanowi podstawę do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Korekta podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej winna nastąpić poprzez powołanie w decyzji odwoławczej prawidłowej podstawy prawnej, co wynika z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast rozstrzygnięcie, o którym stanowi art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, służy prawidłowemu formułowaniu zakresu obowiązku lub uprawnienia adresata decyzji. W rozstrzygnięciu (osnowie) decyzji zostaje wyrażona wola organu załatwiającego sprawę w formie decyzji. Natomiast w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6) organ wyjaśnia powody wydania tego, a nie innego rodzaju rozstrzygnięcia, które odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych i oceny prawnej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2000 r. (sygn. akt III SA 2244/99, zbiór Lex nr 47084) rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu I instancji "w części" i to bez określenia jakiej części to dotyczy oraz bez rozstrzygnięcia co do pozostałej części decyzji organu I instancji, nie mieści się w granicach możliwych rozstrzygnięć decyzji organu odwoławczego, określonych przez przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wniosek, że decyzję wydano z rażącym naruszeniem powołanych przepisów. Pogląd ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, jest aktualny na tle tejże sprawy. W powołanej wyżej sprawie (sygn. akt NSA III SA 2244/99) organ odwoławczy uchylił bowiem decyzję organu I instancji w części i umorzył odsetki od zaległości podatkowej za 1997 r., przy czym nie orzekł co do pozostałej części decyzji organu I instancji, mimo że decyzja ta określała podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., a odwołanie dotyczyło całości tej decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy decyzja organu I instancji dotyczyła określenia długu celnego i kwestii odsetek, co do których sformułowanie zostało zawarte w pouczeniu uzasadnienia tej decyzji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, które dotyczyło całości rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji, uchylił tę decyzję w części podstawy prawnej wymiaru odsetek i orzekł w tym zakresie. Natomiast nie rozstrzygnął w zaskarżonej decyzji co do pozostałej części decyzji organu I instancji. Jak trafnie uznał Sąd I instancji, tego rodzaju rozstrzygnięcie jest wadliwe. Jest to bowiem rozstrzygnięcie niepełne co do istoty sprawy rozstrzyganej przez organ odwoławczy. Tego rodzaju uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 213 Ordynacji podatkowej przewiduje uzupełnienie dwóch elementów decyzji wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 (rozstrzygnięcia) i pkt 7 (co do prawa odwołania) Ordynacji podatkowej. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji rozszerza zakres załatwienia sprawy i doprowadza decyzję co do zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Usuwa bowiem jej wadę naruszającą przepis procesowy i to niezależnie od przyczyn, które ją spowodowały (przeoczenie faktów i prawa, błąd techniki sporządzenia uzasadnienia). Decyzja, jak wynika z art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, może być w zakresie objętym w § 1 uzupełniana z urzędu. Decyzja, która nie zostanie uzupełniona w trybie przewidzianym w art. 213 Ordynacji podatkowej, w toku kontroli wykonywanej przez sąd administracyjny powinna być uznana za kwalifikującą ją do uchylenia jako naruszającą przepisy postępowania z istotnym tego wpływem na wynik sprawy (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2004, Wyd. Unimex. s. 728). Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest niepełne i nie zostało uzupełnione z urzędu w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wskazanych za nieuzasadnione należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej. Brak przy tym podstaw do uznania za trafne zarzutów zawartych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny decyzja organu odwoławczego zawsze musi rozstrzygać o całości sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji, a będącej przedmiotem odwołania. Rozstrzygnięcie takie musi przy tym uwzględniać to, czy rozstrzygnięcie obejmujące istotę sprawy ze swej natury ma charakter "niepodzielny". Jak podkreśla się w literaturze, rozstrzygnięcie oparte o treść art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w sytuacji, gdy organ odwoławczy kwestionuje rozstrzygnięcie organu I instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdzi potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy. Najczęstszym przypadkiem takiego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej jest uchylenie decyzji w całości, gdyż rozstrzygnięcia wymiarowe są ze swej natury "niepodzielne". Granice podjęcia decyzji merytoryczno-reformacyjnej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wyznaczone są jednak przez podstawy decyzji kasacyjnej. Wskazanie zatem tych podstaw pozwoli na określenie właściwości organu odwoławczego do merytoryczno-reformacyjnego rozpoznania sprawy (por. H. Dzwonkowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Warszawa 2003 r. oraz powołana tam literatura i orzecznictwo do art. 233 Ordynacji podatkowej). Nie jest też trafny zarzut sformułowany w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę (także w nawiązaniu do zawartego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.), że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, stwierdzając m.in., że powinno ono zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w przypadku uwzględnienia skargi także wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa, które to stanowisko podlega kontroli kasacyjnej skutkiem zarzutów naruszenia przepisów wykładanych lub stosowanych przez Sąd I instancji. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz wyjaśnił szczegółowo podstawę prawną przyjętego rozstrzygnięcia. Brak przy tym podstaw do przyjęcia, że treść motywów zawartych w zaskarżonym wyroku pozbawia stronę skarżącą informacji o przesłankach rozstrzygnięcia oraz wskazówek co do kierunku dalszego postępowania. Sąd I instancji wyraźnie wskazał i wyjaśnił z jakich przyczyn zaskarżone rozstrzygnięcie jest wadliwe i w jakim zakresie oraz kierunku wymaga stosownej korekty co do podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji gdy podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie wadliwości w osnowie decyzji, trafnie uznał Sąd I instancji, że przedwczesnym było ustosunkowywanie się do merytorycznych zarzutów skargi. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył art. 153 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało oparte o treść art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).