I GSK 26/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 962/09 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Spółki z o.o. w W. kwotę 720 zł (siedemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2009 r. o sygnaturze V SA/Wa 962/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że zgłoszenia celne dokonane przez skarżącą według dokumentów SAD z dnia [...] kwietnia 2001 r. o nr [...],[...],[...] na podstawie których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzoną z zagranicy partię leków, w zakresie wartości celnej towaru nie są prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez austriackiego eksportera skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także udzieloną importerowi przez eksportera premię obniżającą zafakturowaną należność eksportera. Oznacza to, że przewidziana umową dystrybucji premia ("dodatek motywacyjny") była czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o premię ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Powyższa ocena została sformułowana w związku z kontrolą celną przeprowadzoną u importera. Ujawniono zawarte przez niego z austriackim eksporterem (W. W. Export GmbH z siedzibą w W.) umowy dystrybucyjne z dnia 1 września 2000 r. i 1 października 2001 r. oraz noty kredytowe. Z umowy z dnia 1 września 2000 r. wynika, że eksporter może udzielić importerowi "dodatku motywacyjnego" (m.in. na leki objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym), którego wysokość uzależniona była od wartości sprzedaży produktów na rynku polskim. W załączniku nr I do każdej z umów wymieniono leki, na które dodatek motywacyjny miał być udzielony, zaś w załączniku nr III co kwartał regulowano procentową wysokość tego dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Notą kredytową z dnia 1 sierpnia 2001 r. przyznano skarżącej spółce premię ("dodatek motywacyjny") za II kwartał 2001 r. Z uwagi na stanowisko strony, że nie jest w stanie określić, które noty kredytowe odpowiadają konkretnym zgłoszeniom, organy celne dopasowały noty kredytowe do zgłoszeń celnych dokonanych w danym kwartale w oparciu o podane na notach informacje, jakich okresów dotyczą oraz informacje zawarte w umowach dystrybucyjnych, na jakie leki zostały wystawione te noty. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zgłoszenia celnego SAD nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do obniżenia ceny leków objętych tym zgłoszeniem z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia 1 sierpnia 2001 r., bowiem zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych u kontrahenta szwajcarskiego (W. C.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta austriackiego (W. W. E. GmbH). Sąd pierwszej instancji podał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organów celnych był art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, przy czym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest natomiast całkowita kwota płatności dokonana lub mająca być dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Cena ta obejmuje wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. Płatność może być dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Sąd zaznaczył, że stosownie do treści art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, to organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W ocenie Sądu pierwszej instancji, treść łączącej skarżącą spółkę z austriackim eksporterem umowy dystrybucyjnej z dnia 1 września 2000 r. wskazuje, że kontrakt ten został zawarty w związku z planowanym zakupem leków i to nabycie było przyczyną zawarcia umowy. Natomiast sama dystrybucja stanowiła konsekwencję zawartej transakcji nabycia sprowadzanych do Polski farmaceutyków. Sąd zaznaczył, że postanowienia umowy dystrybucji odnoszące się do dodatku motywacyjnego zostały zawarte w rozdziale zatytułowanym "Płatność". Kwota tego dodatku miała być naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów. Wysokość tej kwoty zależała od wyników sprzedaży na terytorium Polski. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, treść tej regulacji, jak i jej umiejscowienie w umowie przemawiają za uznaniem, że dodatek motywacyjny bezsprzecznie związany był z ceną importowanych leków. Organy celne zasadnie zatem uznały, że dodatek motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Przyznany "dodatek motywacyjny" powodował redukcje płatności na rzecz eksportera za importowany towar. Miał zatem wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w załączniku nr 1 do umowy dystrybucyjnej, wśród których znalazły się także leki objęte zgłoszeniami celnymi nr: [...],[...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższej oceny nie zmienia fakt, że umowa dystrybucyjna przewiduje jedynie możliwość przyznania dodatku motywacyjnego i w związku z tym skarżąca spółka nie wiedziała, czy i w jakiej wysokości zostanie on przyznany. Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający powinien dołączyć do zgłoszenia celnego dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Dokumentem takim była niewątpliwie umowa dystrybucyjna, skoro postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Jeżeli skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy taki upust dostanie, to powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust. Skoro skarżąca z takim wnioskiem nie wystąpiła, to zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej umowy dystrybucyjnej obowiązującej w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było podstaw do uznania, iż dodatek został rozliczony w sposób nieprawidłowy. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej II kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tym okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od szwajcarskiej firmy W. C.– przy założeniu, że nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowałoby jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie należy uznać za korzystne dla skarżącej. W zaskarżonym wyroku zaprezentowano ponadro następujący pogląd: "uwzględnianie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od szwajcarskiej firmy W. C.– przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – powodowałoby jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działania należy uznać za korzystne dla skarżącej". Zaznaczono też, że przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zaskarżonych przez skarżąca spółkę decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (między innymi wyrokiem z dnia [...] października 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1214/06) był nie tylko błędnie ustalony stan faktyczny poprzez pominięcie, że eksporterem w tej sprawie był inny podmiot niż ten, z którym skarżąca spółka zawarła Umowy Dystrybucyjne z dnia 1 września 2000 r. oraz z dnia 1 października 2001 r., ale także konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, "bez którego niemożliwe jest wykluczenie, że Dodatek motywacyjny nie odnosił się również do leków zakupionych firmie W. C.. Z tego względu Sąd I instancji przyznał rację organowi odwoławczemu, który w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...]z dnia [...] kwietnia 2001 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem skarżącej, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd stwierdził, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Powyższe oznaczało, że wydane decyzje nie naruszały prawa i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej W. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła w całości wyrok, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjnym w W. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w całości w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (polegającym m. in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego Spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego), a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego przywoływanym w skardze kasacyjnej; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) p.p.s.a. ze względu na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji (szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez Spółkę w II kwartale 2001 r. dotyczyło importu leków od spółki W. C. ze Szwajcarii, czyli od podmiotu innego niż W. W. E. GmbH z Austrii, który był wystawcą noty kredytowej za II kwartał); - art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość celną towarów oraz niewłaściwie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku i które nie mogły być utożsamiane z rabatem transakcyjnym; - art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii także do zgłoszeń celnych od eksportera ze Szwajcarii, co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Spółka zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że spoczywał na niej obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków. W ocenie skarżącej spółki naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, iż w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. Spółka podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, iż zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 kodeksu cywilnego. W ocenie skarżącej noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków, bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów, tytułu prawnego. Spółka podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w tym zakresie, w którym podnosi naruszenie art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaaprobowanie ustalenia wadliwej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniami nr [...],[...],[...]w wyniku błędnego alokowania kwoty noty kredytowej za II kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera z Austrii. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji czterech zgłoszeń celnych z dnia [...] kwietnia 2001 r. (nr [...],[...],[...]) wskazując, iż z racji wiążących skarżącą spółkę, ujawnionych w trakcie czynności kontrolnych postanowień umownych wartość celną wykazaną w poszczególnych zgłoszeniach należało skorygować (obniżyć) o wartość wymienionej wyżej noty kredytowej za II kwartał 2001 r. po jej rozliczeniu na zgłoszenia z tego okresu (proporcjonalnie do wartości leków na które przysługiwał dodatek motywacyjny). Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej zgłoszenia celnego nr [...] i w tym zakresie umorzył postępowanie. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie wymienionego wyżej zgłoszenia Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że brak było podstaw do obniżenia ceny leków objętych tym zgłoszeniem z uwzględnieniem rabatu przyznanego notą kredytową z dnia 1 sierpnia 2001 r., ponieważ zgłoszenie to dotyczyło towarów zakupionych u kontrahenta szwajcarskiego (W. C.), zaś wspomniana nota kredytowa została wystawiona przez kontrahenta austriackiego (W. W. E. GmbH). Zważyć wypada, iż organ - co słusznie podnosi skarg kasacyjna - nie dokonał jednak przy uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania co do jednego ze zgłoszeń zmian w ustalonej przez organ I instancji wartości celnej towarów objętej pozostałymi zgłoszeniami, w sytuacji gdy wobec zastosowanego w niniejszej sprawie proporcjonalnego rozliczania noty kredytowej za II kwartał wyeliminowanie z rozliczenia jednego ze zgłoszeń z zasady rzutować winno na określenie wartość celnej w pozostałych zgłoszeniach celnych. Nie zostały zatem w istocie zlikwidowane skutki alokowania noty kredytowej otrzymanej od firmy austriackiej także do zgłoszenia importu towarów od firmy szwajcarskiej. W niniejszej sprawie - wobec dokonanego przez organ odwoławczy, zgodnego z twierdzeniami strony ustalenia co do potrzeby pominięcia zgłoszenia dotyczącego zakupu leków od innej firmy niż austriacka (W. W. E. GmbH) tj. szwajcarskiej firmy (W. C.) nie jest do zaakceptowania przyjmowanie przez Sąd I instancji jedynie założenia, iż takie "zgłoszenia" nie powinny być brane pod uwagę. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w omawianym zakresie nie ujawniły się żadne podstawy do poprzestawania jedynie w sferze założeń. Skoro zaś za okoliczność bezsporną należało potraktować ustalenie organu odwoławczego co do konieczności pominięcia zgłoszenia nr [...], to nie powinna ujść uwadze Sądu I instancji potrzeba objęcia kontrolą legalności pozostawienia przez organ odwoławczy w niezmienionej wysokości kwot wartości celnej w odniesieniu do pozostałych zgłoszeń celnych objętych rozpatrywaną sprawą. Przeszkody do wskazania na konieczność ustalenia prawidłowej wartości celnej nie mogło stanowić wskazanie na korzystność dla skarżącej obniżki wartości celnej. W ramach weryfikacji wartości celnej chodzi bowiem zawsze o ustalenie wartości celnej zgodnej z prawem. Strona skarżąca, a do niej należy określenie co dla niej jest korzystne, kwestionowała zaś niewątpliwie wartości celne przyjęte w zaskarżonej decyzji także w powołaniu na wadliwe uwzględnienie w rozliczeniu noty kredytowej za II kwartał 2001 r. przekazanej przez firmę austriacką także towarów importowanych od firmy szwajcarskiej. Rzeczą organu odwoławczego było przy określonym kształcie wydanej przez niego decyzji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do tego w jakiej wysokości (po pominięciu zgłoszenia towarów importowanych ze szwajcarskiej firmy) ustalona winna być wartość celna w przypadku objętych niniejszą sprawą zgłoszeń importu towarów z firmy austriackiej. Zaniechanie w tym zakresie winno być kwalifikowane także jako naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, a nawet art. 121 § 2 tej ustawy, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł z obrazą art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim dostrzegając z omówionych już powodów wadliwości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. przyjąć należy, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość ta nie miała wymiaru kwalifikowanego (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej nie wykazano w szczególności, aby konkretne uchybienia miały charakter rażący. Co do zaś podnoszonej obrazy art. 120 Ordynacji podatkowej, to zwrócić wypada uwagę, iż o jego obrazie można mówić w przypadku posługiwania się przez organ administracji publicznej przy rozstrzyganiu kryteriami pozaprawnymi, a nie w sytuacji kwestionowania przez stronę oceny prawnej dokonanej w zaskarżonej decyzji. Co do obrazy art. 180 Ordynacji podatkowej zaznaczyć zaś trzeba , iż przepis ten ma dwa paragrafy a strona skarżąca nie określiła nawet w jakiej części wymieniony artykuł został naruszony. Ponadto w niniejszej sprawie nie ujawnił się w rzeczywistości żaden spór mający związek z treścią tego całego artykułu. Również stawiając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej strona skarżącą nie sprecyzowała o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. Nie podała też, w jakich to konkretnie zachowaniach organów w toku postępowania celnego upatrywała złamanie zasady czynnego udziału strony w toku postępowania, o jakiej mowa generalnie w art. 123 Ordynacji podatkowej. Przy tej okazji nie sposób nie zauważyć, iż wprawdzie strona może formułować w skardze kasacyjnej dowolne zarzuty a Naczelny Sad Administracyjny musi je rozpoznać, ale formułowanie licznych zarzutów bez uwzględnienia jakiejkolwiek analizy treści powołanych łącznie przepisów nie może pozostać poza krytycznymi uwagami. Wskazując na naruszenie art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej strona skarżąca zarzuciła też, iż Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż jak wywodzono w skardze kasacyjnej korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem leków a skarżącą jako importerem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest uzasadniony skoro ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w części udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie było podstaw do kwestionowania ich przez organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony w omawianym zakresie jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca stała na stanowisku, że Sąd I instancji powinien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Kwalifikowanej wady decyzji skarżąca upatrywała w utrzymaniu w mocy decyzji niewłaściwie określających wartość celną oraz naruszeniu przepisów regulujących postępowanie wyjaśniające. Zauważyć należy, że to samo uchybienie zostało podniesione także w ramach innych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka konstrukcja skargi kasacyjnej jest wadliwa, nie można bowiem tego samego uchybienia traktować jednocześnie jako dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i stanowiące przyczynę stwierdzenia jej nieważności. Niezależnie od wskazanej niekonsekwencji autora skargi kasacyjnej podnieść należy, że skoro w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono podstaw uchylenia decyzji z powodu wystąpienia niekwalifikowanej wady, to tym bardziej nie można przyjąć, że wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, w tym wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. przypomnieć należy, że powołany przepis stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Chodzi tu głównie o przesłanki wznowienia określone w art. 145 § 1 i art. 145a § 1 k.p.a. oraz art. 240 § 1 pkt 1–8 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw istotne w rozpoznawanych sprawach okoliczności faktyczne i dowody dotyczące zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą w II kwartale 2001 r., które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w literaturze wyrażono pogląd na gruncie art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), którego odpowiednikiem jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., że wobec użycia w powołanym przepisie ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy (art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 k.p.a.). Tylko pierwsza z wyodrębnionych grup może stanowić podstawę do uchylenia decyzji. Pozostałe przesłanki nie mogą stanowić podstawy do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd, gdyż uchylenie takie byłoby niezgodne nie tylko z analizowanym przepisem, ale i z ogólnym celem działania NSA (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16). Przedstawione stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, będącej w przeważającej części powtórzeniem treści art. 145 § 1 pkt 1-8 i art. 145a § 1 k.p.a. Powoływaną przez skarżącą podstawą wznowienia było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odpowiadający treści art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a.). Pomijając kwestię zaistnienia wymienionej przesłanki (zważyć tu należy, iż już przecież w toku postępowania administracyjnego sam organ odwoławczy ustalił, iż jedno ze zgłoszeń objętych niniejszą sprawą pochodziło od innego podmiotu niż austriacki wystawca rozliczanej w niniejszej sprawie noty kredytowej to jest firmy szwajcarskiej, co do innych zgłoszeń z tej firmy nie przedstawiono zaś żadnych dowodów) stwierdzić należy, że podstawa ta, jako niezwiązana z naruszeniem prawa, nie mogła stanowić przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 - 3 Kodeksu celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków z uwagi na ocenę postanowień umownych łączących stronę skarżąca z firmą austriacką należy zauważyć, iż w pkt 4.4 umowy postanowiono, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym skarżącej przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez to udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków było prawidłowe. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona, albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwości ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego w art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatek motywacyjny, chociaż został zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtował wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek obowiązujących w tym dniu. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający winien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W konkretnym przypadku strona skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustalaniu wartości celnej towaru. Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków. Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.