III SA/Wa 763/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawzdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. spraw ze skarg M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004, 2005, 2006 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 15 361 zł (słownie: piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Czterema decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. – po rozpatrzeniu odwołań M. Sp. z o.o. (zwanego dalej "Skarżącą" lub "Spółką") od decyzji Prezydenta [...] W. - dwóch z dnia [...] sierpnia 2008 r. i dwóch decyzji z [...] września 2008 r. -określających wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004, 2005 i 2006 i odmawiających stwierdzenia nadpłaty z tego tytułu – utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] stycznia 2003 r. Skarżąca spółka i Prezydent [...] W. zawarli umowę o zastępstwo inwestycyjne. Na mocy tej umowy Skarżąca zobowiązała się do prowadzenia w imieniu i na rachunek [...] W. czynności prawnych i faktycznych związanych z obowiązkami inwestora zastępczego przy budowie metra warszawskiego. Umowa o zastępstwo inwestycyjne z dnia [...] stycznia 2003 r. była następnie zmieniana, lecz niezmiennie do obowiązków inwestora zastępczego należało przekazywanie wykonawcom terenów budowy (§ 4 pkt. 11 umowy o zastępstwo inwestycyjne), a obowiązkiem inwestora –[...] W. - było pozyskanie tych terenów (§ 5 pkt 3 umowy o zastępstwo inwestycyjne). Dokumentację terenowo – prawną dla pozyskania nieruchomości pod budowę przygotowywał inwestor zastępczy (§ 4 pkt 6 umowy o zastępstwo inwestycyjne). Spółka otrzymała pełnomocnictwa do działania w imieniu m.st. Warszawy we wszystkich sprawach związanych z realizacją zadań inwestora zastępczego wynikających z zawartej umowy (Zarządzenie nr [...]Prezydenta [...] W. z dnia [...] lutego 2003 r.). Udostępnianie inwestorowi zastępczemu gruntów pod budowę metra następowało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych oraz umów użyczenia, w których postanowiono, że inwestor zastępczy nie ma prawa wykorzystywać tych gruntów do celów innych niż budowa metra. Spółka M. grunty przeznaczone pod budowę metra, przekazane jej umowami użyczenia, uwzględniała w deklaracjach na podatek od nieruchomości. W dniu 7 lutego 2007 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata: 2003, 2004, 2005 i 2006 uznając, że w stosunku do tych gruntów była jedynie dzierżycielem, a nie posiadaczem zależnym; co powodowało, że nie powstało zobowiązanie z tytułu podatku od tych nieruchomości. Prezydent [...] W. decyzjami z [...] sierpnia 2008 r. i [...] września 2008 r. określił wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 i odmówił stwierdzenia nadpłat w tych podatkach. W odwołaniu od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i określenie, że nie występują zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za te lata w części nadpłat z tytułu podatku w podanych kwotach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: • art. 3 ust. 1 pkt. 4 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. 2006 nr 121 poz. 844 z późn. zm.), zwaną dalej "u.p.o.l." w zw. z 336 i 338 Kodeksu Cywilnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do M. Sp. z o.o. które jest dzierżycielem a nie posiadaczem nieruchomości przeznaczonych pod budowę metra, a w konsekwencji każdego z dalszych wymienionych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; • art. 336 K.c. poprzez przyjęcie, że M. jest posiadaczem nieruchomości, a nie jedynie dzierżycielem; • art. 338 K.c. poprzez jego niezastosowanie; • sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez ustalenie, że M. Sp. z o.o. jest posiadaczem nieruchomości mimo, że włada nimi nie dla siebie, ale jako zleceniobiorca wykonując obowiązki inwestora zastępczego dla [...] W.; oraz przepisów prawa procesowego w szczególności: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uznał podniesionych zarzutów za zasadne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał art. 3 u.p.o.l i stwierdził, że można uznać za utrwalony pogląd, iż zasada, zgodnie z którą podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści przedmiotów podatku, doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich razach, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadacze - chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (np. dzierżawy), innego tytułu prawnego lub bez niego. Organ podniósł, że umowa użyczenia uregulowana jest przepisami art. 710-719 K.c., a jej istota polega a tym, że użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Cechą charakterystyczną użyczenia jest jego nieodpłatność; wyłącznym obowiązkiem użyczającego jest znoszenie używania rzeczy przez biorącego w używanie oraz powstrzymanie się od jakichkolwiek czynności ograniczających jego uprawnienie lub pozbawiających biorącego tej możliwości. Użyczenie sprowadza się do przysporzenia przez użyczającego korzyści kontrahentowi. Stanowi inny tytuł prawny, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 pkt. 4 cytowanej wyżej ustawy. W ocenie Kolegium Spółka stała się posiadaczem nieruchomości, bowiem posiadaczem jest zarówno ten, kto rzeczą faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) w rozumieniu art. 336 K.c. Przesłanki te wypełnia posiadanie rzeczy wiążące się z umową użyczenia. Samorządowy organ odwoławczy- zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.o.l. - ocenił jako bezzasadne. W ocenie organu Skarżąca Spółka bezzasadnie wywodzi, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 336 K.c. Albowiem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazuje, iż przy wykładni tego przepisu należało posłużyć się definicją posiadania zawartą w przepisie art. 336 K.c, wg którego za posiadacza w rozumieniu powołanego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało też uznać biorącego w używanie. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 338 K.c. Ponadto stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady ogólne postępowania podatkowego: zasadę praworządności, zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę informowania. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśniono stan faktyczny spraw w stopniu pozwalającym na wydanie prawidłowych decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, a podjęte działania nie miały cech dowolności i opierały się na uprawnieniach zawartych w przepisach prawa materialnego (ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, kodeksie cywilnym) oraz w przepisach proceduralnych (Ordynacji podatkowej). Zdaniem organu odwoławczego w decyzjach stronie zostały wyjaśnione przesłanki prawne stanowiące podstawę materialno-prawną do ich wydania. W związku z tym działania organów samorzadowych nie mogły być uznane za naruszające zasadę praworządności i zaufania do organów podatkowych. Zgromadzone w toku postępowania dowody potwierdzały, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu określonemu w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej "P.p.s.a. ". Skarżąca zarzuciła, że zaskarżone decyzje zostały podjęte z naruszeniem art. 351¹, art. 58 § 1 i 2 K.c., a także art. 247 i art. 336 i art. 338 K.c. oraz art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. postanowił sprawy o sygn. akt: IIISA/Wa 763/09, IIISA/Wa 764/09, IIISA/Wa 765/09, IIISA/Wa 766/09 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić pod sygn. IIISA/Wa 763/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi są zasadne. W rozpoznawanych sprawach wykładnia przepisów dotyczących podatku od nieruchomości nie była sporna. Skarżąca nie kwestionuje, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od nieruchomości. Spór dotyczy ustaleń faktycznych; albowiem, jak podnosi Skarżąca spółka, nie była ona posiadaczem gruntów przekazywanych jej przez miasto Warszawa w celu realizacji inwestycji metra, lecz jedynie dzierżycielem. W opinii Sądu stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Samorządowy organ podatkowy zupełnie zignorował postanowienia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego organowi podatkowemu, przy dokonywaniu ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnianie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności czy nazwy umowy. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Komentowany przepis musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności, to stanowi to naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. A tak stało się w niniejszych sprawach. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w niniejszych sprawach Skarżąca była inwestorem zastępczym [...] W. i pełnomocnikiem w procesie realizacji inwestycji budowlanych metra warszawskiego. Czynności prawne i faktyczne w zakresie pełnienia obowiązków inwestora zastępczego Skarżąca wykonywała w imieniu, na rachunek i na rzecz [...] W. W § 2 umów użyczenia dokładnie określono przeznaczenie terenów oddanych Skarżącej spółce do bezpłatnego używania. Przeznaczenie to dotyczyło budowy wskazanych odcinków metra i nie mogło być przez Stronę zmieniane. Zaznaczyć należy, że Skarżąca spółka nie pełniła w procesie inwestycyjnym metra warszawskiego innej roli niż inwestor zastępczy. W tej sytuacji przy ustalaniu treści czynności prawnej, nie można było pominąć wynikających z umowy o zastępstwo inwestycyjne informacji odnoszących się do zamiaru stron i celu umów zawartych jako umowy użyczenia. W § 4 pkt 11 umowy o zastępstwo inwestycyjne " przekazanie wykonawcy (wykonawcom) terenu budowy" określono jako obowiązek inwestora zastępczego. Jednocześnie obowiązkiem inwestora – [...] W. - jest wg § 5 pkt 3 tej umowy "pozyskiwanie nieruchomości niezbędnych dla inwestycji". Także w pełnomocnictwie udzielonym Skarżącej przez Prezydenta W. określono, że wykonując obowiązki inwestora zastępczego spółka działa w imieniu [...] W. Oznacza to, że Skarżąca władała przekazanymi jej pod budowę metra gruntami nie w swoim imieniu i nie na własną rzecz. Takie władanie nie stanowi posiadania. Według art. 338 K.c.: "Kto rzeczą faktycznie włada za kogo innego, jest dzierżycielem." Dzierżenie, jest różnym od posiadania rodzajem władztwa nad rzeczą. Podobnie jak na posiadanie także na dzierżenie, składają się dwa elementy: faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus) oraz wola władania rzeczą (animus). Różnica między posiadaniem a dzierżeniem polega na innym ukierunkowaniu woli władania rzeczą. O ile posiadacz włada rzeczą dla siebie, o tyle dzierżyciel czyni to w imieniu innej osoby, wykazując wolę władania rzeczą za kogo innego (por. m.in. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. 1, 1972, s. 776; A. Kunicki (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 838; S. Rudnicki, Komentarz, 2007, s. 543). Dzierżycielami są m.in.: przedstawiciele ustawowi (np. rodzice zarządzający majątkiem dziecka), pełnomocnicy, przechowawcy, przewoźnicy, zarządcy itp. Dzierżenie jest najczęściej następstwem istniejącego między posiadaczem a dzierżycielem rzeczy stosunku prawnego. Z tym że istnienie takiego stosunku nie jest konieczną przesłanką dzierżenia. Zatem dzierżycielem może być także osoba prowadząca cudzą sprawę bez zlecenia, jak i osoba władająca rzeczą wbrew woli posiadacza. Artykuł 338 k.c. uzależnia kwalifikację władztwa jako dzierżenia jedynie od tego, czy władztwo to jest wykonywane z wolą władania za kogo innego (por. J. Ignatowicz (w:) Komentar z, t. 1, 1972, s. 776; A. Kunicki (w:) System Prawa Cywilnego, t. II, 1977, s. 838). W rozpoznawanych sprawach dzierżenie przedmiotowych gruntów wynikało z umowy zastępstwa inwestycyjnego. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że rzeczywistą treścią czynności prawnych polegających na przekazaniu Spółce gruntów pod budowę metra było użyczenie oraz, że Skarżąca jest posiadaczem zależnym przekazanych pod budowę metra nieruchomości i, że ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości. Wprawdzie w § 5 umów nazwanych umowami użyczenia postanowiono, że Spółka opłacać będzie podatki związane ze sporną nieruchomością, lecz zapis w umowie cywilnoprawnej nie przenosi zobowiązań podatkowych. Podmiot opodatkowania zawsze wynikać musi z przepisów ustawy, a przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dzierżycieli nieruchomości nie poddają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego doprowadziło do wadliwego uznania, iż Skarżąca spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku. W konsekwencji nieprawidłowo określono wysokość podatku od nieruchomości za lata 2003 - 2006 i bezpodstawnie odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłat. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowił jak w sentencji.