III SA/Wa 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę C. Sp. z o.o. – Skarżąca w niniejszej sprawie złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka jest producentem piwa. W celu utrzymania wysokiej pozycji na rynku, Spółka dokonuje różnego rodzaju operacji kapitałowych, mających na celu zwiększenie zarówno możliwości produkcyjnych, jak i finansowych. W związku z powyższym, aktem notarialnym z dnia 31 sierpnia 2006 r. podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 2.200.000 zł o kwotę 664.000.000 zł do kwoty 666.200.000 zł, w drodze emisji nowych udziałów. Całość nowoutworzonych udziałów, objętych przez Skarżącą, została pokryta wkładem niepieniężnym [aportem] w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa C. S.A. Oddział Biuro Marketingu i Sprzedaży w W., samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, o wartości 914.000.000 zł. Różnica pomiędzy wartością aportu a wartością podwyższenia kapitału zakładowego w kwocie 250.000.000 zł została przelana jako ,"agio" na kapitał zapasowy Spółki. W skład wniesionego aportu wchodziły w szczególności: prawa użytkowania wieczystego zabudowanych nieruchomości położonych w K. oraz w C.; prawa wynikające z umów najmu nieruchomości oraz innych umów przyznających prawo do korzystania z nieruchomości; własność ruchomości, w tym środków trwałych oraz towarów, surowców, wyposażenia ruchomego nie będącego środkami trwałymi i materiałów promocyjnych i reklamowych służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie promocji, marketingu i sprzedaży; prawa ochronne do znaków towarowych m.in. marek piw: C., O., O. P., O. M., O. B. O., K., K., H., Z., wraz z dokumentami potwierdzającymi prawa ochronne do znaków towarowych; wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe oraz innych majątkowych praw autorskich; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyżej wymienione składniki majątkowe służą prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży, logistyki, marketingu, a także pełnieniu funkcji związanych z finansami, administracją i sprawami kadrowymi. Zatem wniesiony aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Z tytułu zmiany umowy Spółki, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) dalej u.p.c.c. notariusz pobrał PCC w kwocie 3.319.909,60 zł. Skarżąca zadała pytanie: Czy pobrany przez notariusza na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. podatek był podatkiem nienależnym, z uwagi na fakt, że powołane przepisy ustawy PCC są niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 17 lipca 1969 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [69/335/EWG - dalej: "Dyrektywa 69/335") obowiązującym w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a w związku z tym, na podstawie art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstała nadpłata w PCC? W ocenie Skarżącej notariusz pobrał podatek bezpodstawnie, bowiem przepisy ustawy PCC są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego - z przepisami Dyrektywy 69/335 obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego oraz z przepisami prawa wspólnotowego pierwotnego [w szczególności z Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską, Dz. U. z 2004 roku Nr 90 poz. 864/2, dalej: "Traktat WE"] w zakresie, w jakim u.p.c.c. przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego wskutek wniesienia aportem oddziału samodzielnie sporządzającego bilans, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić, poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego, że na terytorium RP, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. skutek Dyrektywy 69/335 jest realizowany. Jednocześnie, od 1 maja 2004 r., odpowiednie polskie prawo podatkowe [u.p.c.c.] powinno być interpretowane w duchu Dyrektywy 69/335, tzn. w świetle jej treści i celu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepisy wspólnotowe nie stanowią źródła prawa krajowego, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego. Tym samym przepis prawa wspólnotowego nie staje się automatycznie prawem krajowym, który organ jest zobowiązany stosować. Minister Finansów wyjaśnił, iż zgodnie przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia aktu notarialnego, tj. 31.08.2006 r., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się: a. rzeczywisty ośrodek zarządzania albo b. siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie. Zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art.1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Zatem w ocenie organu podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów naruszenie prawa materialnego: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich norma zwalniająca z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335; oraz przepisy postępowania: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska Spółki co do zgodności u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i zasady informowania polegającej na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego: art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie wynika z nich bezpośrednia i jasna norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335; oraz naruszenie prawa procesowego: art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej co do zgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej, w której organ nie odniósł się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, która uzasadniła swoje stanowisko w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo ETS. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do ustalenia, czy czynność prawna w postaci zmiany umowy spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno prawnych, oraz czy przepis art.1 ust.1 pkt 2 w zw z art. 1 ust.3 pkt.2 ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, jest zgodny z art.7 ust.1 Dyrektywy z dnia 17.07.1969r. nr.69/335/EWG , dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W pierwszej kolejności odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr.69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, należy podkreślić, iż problematyka właściwego odczytywania postanowień jej przepisu art.7 ust.1 , w przypadku państwa takiego jak Polska, który w dniu 1.07.1984r. nie był członkiem wspólnoty, była już przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21.06.2007r. w sprawie C-366/05 Trybunał orzekł, że "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do wspólnoty europejskiej w dniu 1.01.1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1.07.1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej". Powyższe oznacza, że przy stosowaniu i interpretacji omawianej Dyrektywy, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnoty dopiero z dniem 1.05.2004r. To zaś sprawia, iż przed w/w dniem, Dyrektywa ta nie znajdowała zastosowania w naszym kraju. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału, były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie poprzez prawo krajowe. Ta sytuacja uległa zmianie z chwilą przystąpienia Polski do Wspólnoty. Od tego bowiem momentu Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu (...). Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż tut. Sąd nie podziela poglądu skarżącej spółki, iż przy ocenie zgodności ustawy o PPC z prawem wspólnotowym należy odnieść się do historycznej interpretacji celów, jakie przyświecały w chwili wprowadzania do porządku prawnego omawianej Dyrektywy. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że Dyrektywa ta została zaimplementowana do polskiego porządku prawnego z dniem 1.05.2004r. Żadne z postanowień Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Wspólnoty, ani innego aktu prawa wspólnotowego, nie określa innego terminu akcesji Polski. Stąd, wersją Dyrektywy wiążącą dla Polski, może być jedynie wersja obowiązująca na dzień przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty. Będzie więc to wersja po nowelizacjach, w tym m.in. tej, która miała miejsce 10.06.1985r. To zaś sprawia, iż pierwotny kształt i cel Dyrektywy 69/335/EWG nie będzie mógł być brany pod uwagę, przy ocenie zgodności polskiego prawa z jej treścią. Odnosząc się natomiast do przepisów prawa polskiego dotyczącego spornego zakresu, i dokonując ich rysu historycznego wskazać należy, iż dnia 1.07.1984r. w Polsce, funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, zaś problematykę jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19.12.1975r. o opłacie skarbowej. Stąd nie można podzielić poglądu skarżącej, iż zmiany umów spółek związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych, nie były objęte podatkiem kapitałowym. W myśl bowiem art.1 ust.1 pkt.3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Należy więc uznać, iż opodatkowaniu temu podlegała też czynność zmiany umowy spółki. Nadto, Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. o opłacie skarbowej, przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Rezultatem powyższych ustaleń jest to, iż zarówno zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych, nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dniu 1.07.1984r. do zmian umowy spółki i podwyższenia jej kapitału. Stąd też uznać należy, że ustawa o PCC przewidująca opodatkowanie w/w czynności, nie jest sprzeczna z prawem unijnym. W świetle powyższych wywodów, jako niezasadny jawi się zarzut naruszenia art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.91 ust.3 Konstytucji RP. Tut. Sąd nie dopatrzył się bowiem niezgodności pomiędzy przepisami ustawy o PCC a art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.14 c par.1 i 2 w zw z art.121 par1 i 144 ustawy ordynacja podatkowa. Organ podatkowy w uzasadnieniu wydanej interpretacji prawa podatkowego dokonał oceny stanowiska podatnika i uznał je za nie trafne. Wskazał nadto prawidłową interpretację omawianych przepisów prawa, uzasadniając swój pogląd w sposób należyty. Na marginesie podnieść także należy, iż rozpoznając niniejszą sprawę, tut. Sąd nie mógł oprzeć się na powoływanym przez skarżącego rozstrzygnięciu ETS. Było bowiem ono wydane w innym (odmiennym od istniejącego w niniejszej sprawie) stanie faktycznym. W tym stanie sprawy, nie podzielając stanowiska zaprezentowanego w złożonej skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 p.p.s.a.