II FSK 553/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Małgorzata Wolf–Kalamala, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 386/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w P. z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 października 2009r., sygn. akt III SA/Po 386/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S.A. w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 20 lutego 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r., w której wskazała znacznie niższą wartość budowli niż w latach poprzednich. Wobec tego organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe tej spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. Spółka została wezwana do wyjaśnienia, z czego wynikać miała różnica w deklarowanych wartościach budowli. W odpowiedzi wskazała, że w poprzednich latach do podstaw opodatkowania błędnie zaliczyła obiekty nie będące budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Zdaniem skarżącej zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz.U. z 2005, Nr 219, poz. 1864) – zwanego dalej r.t.o.b. – linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Wobec tego nie stanowią przedmiotu opodatkowania wymienionego w art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 844) – zwanej dalej u.p.o.l. – i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodziwszy się ze stanowiskiem podatniczki, w dniu 16 grudnia 2008r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. W przekonaniu organu podatkowego wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sprawy jest ocena prawna podstaw opodatkowania linii kablowych i nie dotyczy ona faktów. Spółka bezpodstawnie wyłączyła z opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej w oparciu o błędną wykładnie przepisów prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2006, Nr 156, poz. 1118) – zwanej dalej u.p.b. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także części budowlane urządzeń technicznych. Urządzeniem budowlanym natomiast jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prowadzenie postępowania dowodowego (opinia biegłego i dokonanie oględzin) nie wpłynęłoby na wynik sprawy. Od powyższej decyzji skarżącą odwołała się, podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza art. 121, art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. Zdaniem spółki, organ podatkowy pominął przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005r., z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 lutego 2009r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powtórzył argumentacje organu podatkowego pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że linie kablowe położone w kanałach kablowych stanowią całość techniczno – użytkową, a co za tym idzie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyłączenie linii kablowych z opodatkowania byłoby możliwe tylko wówczas, gdy nie składają się na całość techniczno – użytkową budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się również z organem pierwszej instancji, że spór w sprawie wynika wyłącznie z różnicy oceny prawnej kwalifikacji podatkowej linii kablowych. 4. Powyższą decyzję spółka zaskarżył pismem z dnia 15 kwietnia 2009r. i wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. Organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w sprawie – bezpodstawnie przyjęły istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wyjaśniło: jak należy rozumieć pojęcie całości techniczno-użytkowej; w jaki sposób instalacje i urządzenia miałyby tworzyć całość techniczno-użytkową aby stanowiły część składową budowli. W przekonaniu strony skarżącej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Położenie linii kablowych jest sposobem korzystania z kanalizacji, co stanowi o odrębności linii kablowych od kanalizacji. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie: art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1; art. 191 ord.pod. oraz naruszenie art. 210 § 4 ord.pod. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał, że organy podatkowe prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Swoje stanowisko oparł o pojęcia przepustu technicznego i sieci technicznej, wymienionych w art. 3 ust 3 u.p.b. jako przykłady obiektów będących budowlami. Sieć techniczna może służyć do przesyłu sygnału. Jako budowla (budowla liniowa) stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacją i urządzeniami, składać się zatem może z przepustu technicznego i sieci kablowej, której dotyczy sprawa. Siecią kablową stanowi całość z przepustem technicznym i razem tworzą budowlę z uwagi na łączące je powiązania funkcjonalne. Wskazał przy tym, że wbrew stanowisku spółki, przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 października 2005r. nie mają zastosowania w spawie ponieważ nie zawierają one definicji legalnej obiektu budowlanego. Ze względu na powyższe sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do wyłączenia sieci kablowych z przedmiotu opodatkowania, a odnosząc się do opinii technicznej złożonej wraz ze skargą, zwrócił uwagę, że skarżąca nie przedstawiła jej organom podatkowym w trakcie postępowania administracyjnego i z tego powodu także nie ma mocy wiążącej dla sądu. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a. – przez to, że w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą, uznając, że jest nim "uznanie linii kablowych za nieruchomości w świetle przepisów obowiązującego prawa i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości", podczas gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim – oprócz rozumienia przepisów prawa – to czy należące do spółki obiekty, niezadeklarowane przez nią do opodatkowania w roku 2008r., są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego. Nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo, że uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, iż sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt. 3 u.p.b., a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co sąd pierwszej instancji orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy; a ponadto w uzasadnieniu wyroku niezawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia" – co również jest naruszeniem, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. b) Skarżąca zarzuciła też naruszenia art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod. oraz w zw. z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a ord.pod., gdyż sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord.pod., w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie polegało na: - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także - uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez spółkę do opodatkowania w roku 2008, ale uznanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie uwzględnił, że decyzja naruszała art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz w zw. z art. 151 i art. 151a ord.pod., naruszenie to polegało na uznaniu za prawidłową decyzję podatkową pomimo tego, że nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2008r., w związku z czym decyzja ta została wydana poza postępowaniem podatkowym. c) Skarżąca zarzuciła także naruszenie: - art. 1 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej p.u.s.a. – przez pominięcie przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas, gdy rozstrzygnięcie sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni jak i zastosowania przepisów prawa materialnego jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że należące do spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. d) Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na naruszeniu: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w zw. z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na: uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tyko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego – podczas, gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów prawa budowlanego, pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do skarżącej linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, podlegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzedni roku podatkowym, tj. w roku 2007; - art. 21 § 3 ord.pod. przez jego niewłaściwe zastosowanie; nie było bowiem podstaw do wydania decyzji na podstawie tego przepisu, gdyż nie wszczęto postępowania podatkowego, a zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu wydanie decyzji określającej następuje w przypadku stwierdzenia, że kwota zadeklarowana przez podatnika jest nieprawidłowa, zaś stwierdzenie tej okoliczności może nastąpić wyłącznie w postępowaniu podatkowym; - art. 21 § 3 ord.pod. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a w konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wyjaśnić, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, o czym przesądzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a do czego w części zarzut ten bez wątpienia zmierza. W myśl art. 141 § 4 powołanej wyżej ustawy prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy. I tak: zarzut dotyczący błędnego określenia przedmiotu sporu nie może zostać uwzględniony. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący odniósł się do kwestii prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że obiekty opisane przez spółkę jako linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, a w konsekwencji, że podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (str. 6 uzasadnienia). Nie może być uwzględniony także zarzut nieprawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji na str. 6 i 7 uzasadnienia wyroku wymienił przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przytoczył ich treść i dokonał ich wykładni podając, jak należy definiować budowlę i dlaczego do budowli zaliczyć należy także kablową sieć telekomunikacyjną. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieustalenia zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego, gdyż na tle stanu faktycznego tej sprawy nie było to istotne. Uwadze strony skarżącej uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawierać powinno wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyli regulacji prawnych mających dla tegoż rozstrzygnięcia znaczenie. W niniejszej sprawie podstawową kwestią było ustalenie znaczenia pojęcia budowli w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Sąd pierwszej instancji wskazał zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc dokonał wykładni pojęć użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to niezbędne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych. Nie jest trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd bowiem odniósł się do tej kwestii dwukrotnie, mianowicie na st. 5 uzasadnienia, w zakresie ogólnikowości zarzutu dotyczącego stanu faktycznego, a także na st. 7-8 motywów orzeczenia w zakresie podnoszonego przez spółkę faktu, że linie telekomunikacyjne będące jej własnością nie są fizycznie połączone z kanalizacją. Sąd wskazał, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie można czynić organom zarzutu, że kwestii tej nie wyjaśniły. Co więcej, zarzut skargi kasacyjnej w zakresie nieustalenia stanu faktycznego sprawy, który pojawia się także w dalszej części skargi kasacyjnej, nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Skarżąca nie wskazała, na czym polegać miałoby wyjaśnienie stanu faktycznego tej sprawy, którego w jej ocenie zaniechały organy podatkowe, ani też jakie sporne kwestie w tym zakresie jej zdaniem występują. Skarżąca spółka nie kwestionowała przecież, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji lecz jedynie, iż obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spór z organem podatkowym nie dotyczy więc faktów lecz prawa. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, to jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151 a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest nie tylko niezasadny, ale i wewnętrznie niespójny. Brzmienie tego zarzutu nie pozwala ustalić, jak też Sąd pierwszej instancji mógł naruszyć art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu, w którym naruszono - według twierdzeń strony skarżącej - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Już tylko dla porządku wskazać należy, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; art. 207 § 2 tej ustawy stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji; art. 165 Ordynacji dotyczy sposobu i daty wszczynania postępowania z urzędu i na wniosek; art. 151 Ordynacji podatkowej wskazuje jak osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej należy doręczać pisma, a w końcu art. 151 a tej ustawy reguluje sposób postępowania w sytuacji, gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Z uzasadnienia omówionego wyżej zarzutu wynika, że sprowadza się on w istocie do próby zakwestionowania, iż linie kablowe należące do skarżącej spółki położone w kanalizacji stanowią z nią całość techniczno-użytkową. Zdaniem strony, organy podatkowe, nie przedstawiły na okoliczność fizycznego związku kabla z kanalizacją (fizycznego połączenia - przymocowania, wbudowania) żadnego dowodu, a więc nie udowodniły, że linie są budowlami. Po drugie zaś, w ocenie spółki organy wadliwie zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji za 2008 r. przy wykorzystaniu danych wynikających z deklaracji złożonej za 2007 r. Z zarzutem tym pokrywa się zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w 2008 r. mogła być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w poprzednim roku podatkowym. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, że niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w deklaracji za rok poprzedzający rok podatkowy 2008 r. Jednakże uwadze strony skarżącej uszedł fakt, że wcześniej uzyskały (po wezwaniu spółki) oświadczenie i wyjaśnienie spółki o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w latach 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym strona skarżąca wskazała, że różnica wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za 2007 r. organy podatkowe nie kwestionowały. Wyjaśnienie udzielone przez spółkę, wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za 2008 r., stanowiły podstawę do określenia wartości budowli. Ponadto deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych dotyczących wartości obiektu nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona skarżąca nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczenia amortyzacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że treść pism kierowanych przez stronę skarżącą do organu (w tym również pisma zawierającego wyjaśnienie różrric w deklaracjach) wskazywała na to, że spółka nie zamierzała współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Co więcej, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu określenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych spółki, ta odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych i że ewidencja ta jest dla rozstrzygnięcia nieistotna. Czynienie więc organom zarzutu, że nie uzyskały one stosownych dokumentów źródłowych, jest całkowicie bezzasadne. Jeśli chodzi o ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem regulacji zawartej w art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych należy stwierdzić, że jest ono z tą regulacją zgodne. Przepis ten stanowi w paragrafie pierwszym, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd pierwszej instancji dokonał w zaskarżonym orzeczeniu kontroli zaskarżonych aktów administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności, do czego na mocy tego przepisu był obowiązany. To zaś czyni zarzut jego naruszenia niezasadnym. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, cechujący się zbędnym mnożeniem przywołanych przepisów prawa, często nieadekwatnych do istoty tego zarzutu, dotyczy pominięcia w zaskarżonej decyzji kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane przez skarżącą spółkę w odrębnej deklaracji. Z zarzutem tym powiązany jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, że nieuwzględnienie tychże budek świadczy o jakiejkolwiek wadliwości decyzji, która była przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy wskazać, że żaden z przepisów wskazanych w powyższych zarzutach, w szczególności art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie może być uznany za podstawę dla stwierdzenia, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości powinna obejmować wszystkie stanowiące własność spółki nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że będące przedmiotem kontroli sądowej postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że osoby prawne (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Nie sposób ustalić, jak z przepisu o takim brzmieniu - a więc przepisu odnoszącego się wyłącznie do obowiązku podatnika w zakresie formy i terminu składania deklaracji na podatek od nieruchomości, który wadliwie pominął w deklaracji budki telefoniczne -autor skargi kasacyjnej wysnuł wniosek o konieczności objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich nieruchomości stanowiących własność spółki i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie jednej gminy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego logicznego wywodu, który przekonałby Naczelny Sąd Administracyjny do zaprezentowanej tezy. Analogicznie należy odnieść się do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nieuwzględnienie budek telefonicznych w rozliczeniach będących przedmiotem kontroli w tym postępowaniu może co najwyżej świadczyć o wadliwym wypełnieniu obowiązku przez spółkę, która w deklaracji nie ujawniła tychże budek. W świetle tej konkluzji zajmowanie się pozostałymi przepisami wskazanymi w tym zarzucie jako naruszone (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie jest celowe. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić także należy ich bezzasadność. W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym, że pojęcia "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego, co uczynił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Rację ma skarżąca spółka twierdząc, że powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Podkreślić jednak należy, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r, sygn. akt K 7/08, publ. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w niej wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono między innymi sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r, Nr 240, poz. 2027 ze zm.), czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że pomocne dla zrozumienia znaczenia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. I choć prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, aby regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć wziąć pod uwagę. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje się jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że eksponowany przez skarżącą spółkę fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za nieusprawiedliwiony. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.