II FSK 554/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf–Kalamala, (sprawozdawca), , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt III SA/Po 446/09 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt III SA/Po 446/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. Wójt Gminy B. określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 17 stycznia 2008 r. wpłynęła deklaracja na podatek od nieruchomości za 2008 rok, w której spółka wskazała wartość budowli pomniejszoną w stosunku do roku poprzedniego. Organ wezwał ją do złożenia wyjaśnień w związku z rozbieżnościami zaistniałymi w podstawie opodatkowania w deklaracji złożonej na 2008 r. w stosunku do lat poprzednich. W odpowiedzi wskazała ona na błędne, jej zdaniem, ujęcie w latach poprzednich w przedmiocie opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Pismem z dnia 28 czerwca 2008 r. i 11 lipca 2008 r. organ wezwał Spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych, w tym budowli położonych na terenie gminy B. W odpowiedzi na powyższe Spółka odmówiła udostępnienia dokumentów, argumentując, iż organ na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie ma prawa żądać, a Spółka związku z tym nie ma obowiązku udostępniać, żadnych materiałów dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego. Wobec powyższego organ podatkowy zwrócił się do Spółki o podanie wartości według stanu na 1 stycznia 2008 r. linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych usytuowanych na terenie gminy B., które w latach 2007 i wcześniejszych były wykazane w deklaracjach podatkowych w pozycji "budowle", a nie znalazły się w deklaracji podatkowej na rok 2008. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca w pismach z dnia 3 października 2008 r. i 14 listopada 2008 r. odmówiła udzielenia jakichkolwiek informacji oraz podania wartości linii kablowych z uwagi na brak takiego obowiązku w przepisach prawa. Rozpatrując sprawę w oparciu o posiadane dokumenty organ I instancji wskazał na wstępie na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) - dalej zwanej u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2006, Nr 156, poz. 1118, ze zm.). W ocenie organu pod pojęciem sieci telekomunikacyjnej kryją się linie energetyczne oraz różnego rodzaju instalacje służące do przesyłania sygnału przez operatorów telefonicznych. Urządzenie budowlane, czyli linie kablowe, pełnić mają przy tym rolę służebną wobec danego obiektu budowlanego (kanalizacji kablowej). Z powyższych przepisów wynikało więc, zdaniem organu I instancji, iż opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle – w tym sieci techniczne, czyli m. in. linie telekomunikacyjne (przewody z osprzętem oraz sama kanalizacja). W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej Ordynacją podatkową. Zdaniem odwołującej się spółki organ pierwszej instancji nie ustalił, czy należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., a także - nawet gdyby przyjąć, iż są budowlami w rozumieniu tej ustawy - jaka jest ich wartość. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 27 marca 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego oraz urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Z art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy Prawo budowlane wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą. Kolegium podkreśliło, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedłożenia dowodu znajdującego się w jej posiadaniu (art. 189 Ordynacji podatkowej), a zachowanie strony polegające na odmowie przedstawienia dowodów nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu wadliwości decyzji wydanej z pominięciem takich dowodów. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji; - art. 21 § 2 i § 3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu tej ustawy, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalił ją. W uzasadnieniu stwierdził, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej. Skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna, niż kwota wynikająca z różnicy w poszczególnych korektach deklaracji. Sąd podkreślił, że organ podatkowy wzywał podatnika do wykazania wartości linii kablowych jako budowli, lecz Spółka w wymaganym terminie nie złożyła skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok. Wobec powyższego organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok na podstawie posiadanych przez siebie informacji. Za chybiony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie. Sąd wskazał tu na treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że na ich podstawie Organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni. Sąd stwierdził także brak podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się bowiem jednoznacznie do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Sąd wskazał tu na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ostatni ze wskazanych przepisów wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami (w 2004 r. przepis wymieniał wprost sieci techniczne, ale w tym samym roku w ich miejsce ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej). Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma w ocenie Sądu cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość – sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią całość, od wartości której jest naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno – użytkową. W ocenie Sądu definicja telekomunikacyjnego obiektu zawarta w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku nie może mieć wpływu na ocenę pojęcia budowli dokonaną przez organy, popartą przez Sąd. Rozporządzenie wydano na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 Prawa budowlanego. Celem, dla którego akt wykonawczy miał być wydany, było określenie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, co nie oznacza, ze przepisy tegoż rozporządzenia zawierają definicję legalną obiektów budowlanych; te bowiem znajdują się w ustawie. I do ustawy bezpośrednio odsyłają przepisy prawa podatkowego. Sąd nie stwierdził również, aby pominięcie w zaskarżonej decyzji deklaracji dot. budek telefonicznych stanowiło rażące naruszenie prawa. Będące przedmiotem kontroli Sądu postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. A. złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe, a zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez to, że w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu: - nieprawidłowo przedstawił przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi a Spółką, uznając, że jest nim "uznanie linii kablowych za nieruchomości w świetle przepisów obowiązującego prawa i objęcie ich w konsekwencji podatkiem od nieruchomości", podczas gdy przedmiotem sporu jest przede wszystkim - oprócz rozumienia przepisów prawa - to, czy należące do niej obiekty, niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - nie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie tego, czy sporne linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - nie ustalił zakresu znaczeniowego pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego; - nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a także nie wyjaśnił, dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, pomimo iż uznał za przesądzające dla rozstrzygnięcia, że sieć techniczna została wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, a linie telekomunikacyjne są sieciami technicznymi; - tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jest wadliwe, gdyż nie zawiera prawidłowo zbudowanego "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł o prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego w sytuacji, w której nie wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że został ustalony stan faktyczny sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku nie zawarto prawidłowego "przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia"; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykazania, że należące do A. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiekty niezadeklarowane do opodatkowania w roku 2008, są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. wobec nieustalenia, że zaistniał przedmiot opodatkowania), a także uznaniu wymiaru podatku od nieruchomości za prawidłowy przy braku ustalenia stanu faktycznego w zakresie podstawy opodatkowania od obiektów niezadeklarowanych przez A. S.A. do opodatkowania w roku 2008, ale uznawanych przez organy podatkowe za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 1 § 2 w związku z § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – zwanej dalej P.u.s.a. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kontroli zgodności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z prawem w zakresie ustalenia stanu faktycznego, podczas gdy rozstrzygnięcie Sądu powinno zawierać kontrolę legalności działania organu administracji zarówno w zakresie poprawności wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również poprawności dokonanych przez organ administracji ustaleń faktycznych; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż na jego skutek Sąd nieprawidłowo przyjął, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz w związku z art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie przeprowadził dowodu z deklaracji, w której Spółka zadeklarowała budki telefoniczne, choć dowód z dokumentu w postaci tych deklaracji potwierdzał podniesione w skardze zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym, a także potwierdzał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławcze w P. nie określa zobowiązania w prawidłowej wysokości – w następstwie nieprzeprowadzenia dowodu z deklaracji, w której Skarżąca zadeklarowała budki telefoniczne, które z kolei nie zostały uwzględnione w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., nie uchylił decyzji naruszającej przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy podatku od nieruchomości za rok 2008; e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; f) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławczego, podczas gdy z uwagi na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. decyzja ta wymagała uchylenia. 2. prawa materialnego, polegające na naruszeniu: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, w związku z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na: - pominięciu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - uznaniu, że przy ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia budowla na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy odwołać się tylko do wybranych aktów i przepisów prawa budowlanego, podczas gdy przepis ten odwołuje się do całości przepisów Prawa budowlanego, - co z kolei doprowadziło do wniosku, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości należące do Skarżącej linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym, tj. w roku 2007; d) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu tych przepisów przy ocenie, czy złożenie dwóch odrębnych deklaracji podatkowych przez jednego podatnika w jednej gminie jest prawidłowe, a konsekwencji na uznaniu za prawidłową decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w niepełnej wysokości, a więc decyzję, która nie określa zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, a nadmierna multiplikacja jej zarzutów nie tylko nie wzmacnia argumentacji Spółki, ale prowadzi do zaciemnienia istoty sporu zaistniałego w stanie faktycznym tej sprawy. Na wstępie odnieść należy się do obszernego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i wyjaśnić autorowi skargi kasacyjnej, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, o czym przesądzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, a do czego w części zarzut ten bez wątpienia zmierza. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać elementy takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie objętego skargą kasacyjną wyroku zawiera wszystkie te elementy. I tak: zarzut dotyczący błędnego określenia przedmiotu sporu nie może zostać uwzględniony. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i wyczerpujący zajmował się kwestią prawidłowości uznania przez Organy podatkowe, że obiekty opisane przez Spółkę jako linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami, a w konsekwencji, że podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (str. 7-9 uzasadnienia). Zarzut Strony sprowadza się w istocie do próby podważenia zdania wstępnego wyroku w oderwaniu go od całej treści uzasadnienia. Nie może być uwzględniony także zarzut nieprawidłowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej uzasadnienia. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Sąd na stronie 7 i 8 uzasadnienia wskazał przepisy materialnoprawne będące podstawą prawną rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść i dokonał wykładni wskazując, jak należy definiować budowlę i dlaczego do budowli zaliczyć należy kablową sieć telekomunikacyjną. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieustalenia zakresu pojęcia obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego, gdyż na tle stanu faktycznego tej sprawy nie było to istotne. Uwadze strony uszedł fakt, że uzasadnienie wyroku, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawierać ma wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyli regulacji prawnych mających dla tegoż rozstrzygnięcia znaczenie. W niniejszej sprawie podstawową kwestią było ustalenie znaczenia pojęcia budowli w przepisach u.p.o.l., a nie wyjaśnienie znaczenia terminu obiekt budowlany w prawie budowlanym. Sąd pierwszej instancji wskazał zakres pojęcia budowli, odwołując się do przepisów prawa budowlanego i u.p.o.l., a więc dokonał wykładni pojęć użytych w przepisach stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i odnoszących się do przedmiotu sporu. Nie miał potrzeby prowadzenia ogólnych rozważań co do zakresu znaczeniowego pojęcia obiektu budowlanego w prawie budowlanym, skoro nie było to potrzebne do dokonania wykładni pojęcia budowli dla celów podatkowych. Nie jest prawdziwe twierdzenie skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd odniósł się do tej kwestii dwukrotnie, mianowicie na stronie 6 uzasadnienia w zakresie ogólnikowości zarzutu dotyczącego stanu faktycznego oraz na stronach 8-9 uzasadnienia w zakresie podnoszonego przez Stronę faktu, że linie telekomunikacyjne będące jej własnością nie są fizycznie połączone z kanalizacją; Sąd wskazał, że okoliczność ta nie jest istotna dla rozstrzygnięcia, a więc nie można czynić organom zarzutu, że kwestii tej nie wyjaśniły. Co więcej, zarzut skargi kasacyjnej w zakresie nieustalenia stanu faktycznego sprawy, który pojawia się także w dalszej części skargi kasacyjnej, nie zawiera prawidłowego uzasadnienia. Skarżąca nie wskazała, na czym polegać miałoby wyjaśnienie stanu faktycznego tej sprawy, którego w jej ocenie zaniechały organy podatkowe, ani też jakie sporne kwestie w tym zakresie jej zdaniem występują. Skarżąca nie kwestionowała przecież, że jest właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji, lecz jedynie że obiekt ten nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Spór z organem podatkowym nie dotyczy więc faktów, lecz prawa. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie uchylił decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w sytuacji, w której decyzja ta naruszała przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest nie tylko niezasadny, ale i wewnętrznie nielogiczny. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie odkodować z treści tego zarzutu jak i jego uzasadnienia, jak Sąd mógł naruszyć art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 151 i art. 151a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji wydanej w postępowaniu, w którym naruszono - według twierdzeń Strony - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut dowodzi jedynie, że autor skargi kasacyjnej przy powołaniu takiej ilości przepisów prawnych sam zagubił się i zatracił istotę zarzutów, bądź też że przywołane przezeń przepisy prawa są przypadkowe. Już tylko dla porządku wskazać należy, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji; art. 207 § 2 tej ustawy stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji; art. 165 Ordynacji dotyczy sposobu i daty wszczynania postępowania z urzędu i na wniosek; art. 151 Ordynacji podatkowej wskazuje jak osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej należy doręczać pisma, a w końcu art. 151a tej ustawy reguluje sposób postępowania w sytuacji, gdy podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Tak niedbałe formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika zasługuje na krytykę. Ponadto w petitum skargi kasacyjnej zarzut ten nie dzieli się na żadne punkty, w przeciwieństwie do jego uzasadnienia. Także takie sformułowanie zarzutu znacznie zaciemnia jego istotę. Z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu wynika, że sprowadza się on w istocie do próby zakwestionowania faktu, iż linie kablowe należące do Spółki położone w kanalizacji stanowią z nią całość techniczno-użytkową. Zdaniem Strony, Organy podatkowe nie przedstawiły na okoliczność fizycznego związku kabla z kanalizacją (fizycznego połączenia - przymocowania, wbudowania) żadnego dowodu, a więc nie udowodniły, że linie są budowlami. Po drugie zaś, w ocenie Spółki Organy wadliwie zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji za 2008 r. przy wykorzystaniu danych wynikających z deklaracji złożonej za 2007 r. Z zarzutem tym pokrywa się w zasadzie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawą opodatkowania w 2008 r. mogła być wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w poprzednim roku podatkowym. Jak wskazano wyżej, kwestia uznania kanalizacji kablowej wraz z kablami za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. dotyczyła subsumcji i wykładni przepisów prawa, a nie ustaleń faktycznych. W zakresie zaś podstawy opodatkowania nie wykazano, iż niewyjaśnienie, na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Istotnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania organy podatkowe oparły się o dane wskazane w deklaracji za rok poprzedzający rok badany. Jednakże uwadze strony skarżącej uszedł fakt, iż wcześniej uzyskały (po wezwaniu Spółki) oświadczenie i wyjaśnienie podatniczki o przyczynach różnic w wartościach budowli zgłoszonych do opodatkowania w roku 2007 i 2008. W wyjaśnieniu tym strona wskazała, że różnica wynika z pominięcia w wartości budowli wartości linii kablowych. Wartości budowli wskazanej w pierwotnej deklaracji za rok 2007 organy podatkowe nie kwestionowały. Wyjaśnienie udzielone przez podatniczkę wraz z danymi wynikającymi z deklaracji za rok 2008 stanowiły wskazanie wartości budowli. Ponadto deklaracja podatkowa, wbrew wywodom skarżącej, może być dowodem w postępowaniu podatkowym, co wprost wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organy podatkowe zbadania dokumentów źródłowych dotyczących wartości obiektu nie miały zatem wpływu na wynik sprawy, strona nie podniosła bowiem argumentów, które mogłyby w sposób jednoznaczny podważyć przyjętą przez organ podatkowy podstawę opodatkowania jako nieodpowiadającą podstawie obliczania amortyzacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że treść pism kierowanych przez stronę skarżącą do organu (w tym również pisma zawierającego wyjaśnienie różnic w deklaracjach) wskazywała na to, że strona nie zamierza współdziałać z organem przy wyjaśnianiu sprawy. Co więcej, gdy organy podatkowe podejmowały czynności w celu ustalenia wartości budowli na podstawie ewidencji środków trwałych Spółki, ta odmawiała przedstawienia żądanych przez organy dowodów, prezentując pogląd, że w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości nie ma obowiązku przedstawiania ewidencji środków trwałych i że ewidencja ta jest dla rozstrzygnięcia nieistotna. Czynienie więc Organom zarzutu, że nie uzyskały stosownych dokumentów źródłowych, jest bezzasadne. Jeśli chodzi o ocenę zaskarżonego orzeczenia pod kątem regulacji zawartej w art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., należy stwierdzić, że jest ono z tą regulacją zgodne. Przepis ten stanowi w paragrafie pierwszym, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał w swoim orzeczeniu kontroli działalności administracji publicznej z punktu widzenia kryterium legalności, do czego na mocy tego przepisu był zobowiązany. To zaś czyni zarzut jego naruszenia niezasadnym. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej, ponownie cechujący się zbędnym mnożeniem przywołanych przepisów prawa często nieadekwatnych do istoty tego zarzutu, dotyczy pominięcia w zaskarżonej decyzji kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budek telefonicznych, które zostały zadeklarowane przez Skarżącą w odrębnej deklaracji. Z zarzutem tym powiązany jest także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie stanowiska Spółki, że nieuwzględnienie tychże budek świadczy o jakiejkolwiek wadliwości decyzji, która była przedmiotem kontroli przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Należy wskazać, że żaden z przepisów wskazanych w powyższych zarzutach, w szczególności art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. ani art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (przepis ten nie dzieli się bowiem na ustępy, jak błędnie wskazano w petitum skargi kasacyjnej), nie może być uznany za podstawę oceny, iż decyzja w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości musi obejmować wszystkie stanowiące własność podatnika nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie jednej gminy. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że będące przedmiotem kontroli Sądu postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. stanowi, że osoby prawne (...) są obowiązane składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku. Nie sposób odgadnąć, jak z przepisu o takiej treści - a więc przepisu odnoszącego się wyłącznie do obowiązku podatnika w zakresie formy i terminu składania deklaracji na podatek od nieruchomości, który wadliwie pominął w deklaracji budki telefoniczne - autor skargi kasacyjnej wysnuł wniosek o konieczności objęcia jedną decyzją podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości wszystkich nieruchomości stanowiących własność podatnika i obiektów budowlanych znajdujących się na terenie jednej gminy. Jeśli rzeczywiście stanowisko takie jest możliwe, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnego logicznego wywodu, który przekonałby Naczelny Sąd Administracyjny do zaprezentowanej tezy. Podobny wniosek należy odnieść do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który dotyczy określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Nieuwzględnienie budek telefonicznych w rozliczeniach będących przedmiotem kontroli w tym postępowaniu może co najwyżej świadczyć o wadliwym wypełnieniu obowiązku przez Spółkę, która w deklaracji nie ujawniła tychże budek. W świetle tej konkluzji zajmowanie się pozostałymi przepisami wskazanymi w tym zarzucie jako naruszone (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie jest celowe, a zarzut powyższy winien być uznany za przejaw desperacji pełnomocnika, który doszukuje się nieistniejących reguł postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, by tylko zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję, a w konsekwencji także wyrok tego Sądu, zakwestionować. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy ich bezzasadność. Na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponieważ terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w u.p.o.l., należy odwołać się w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego, co uczynił także Sąd pierwszej instancji. Rację ma Skarżąca twierdząc, że powyższe odesłanie oznacza, iż ustawodawca nie ograniczył go tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Podkreślić jednak należy, że odesłanie to dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, publ. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy Prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, a wyliczenie w nim zawarte charakter przykładowy. Choć sposób redakcji powyższej definicji może budzić wątpliwości, intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter, są oczywiste. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, by odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tą sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać tu również definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) czy art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) gdyż definiują one pojęcie sieci uzbrojenia terenu czy uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Sąd podziela pogląd wyrażony we wskazanym wyżej wyroku NSA, że pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może być odwołanie się do dalszych postanowień tej ustawy. Z jej przepisów wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, iż pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. I choć prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że przepisy przywołanych rozporządzeń nie zawierają definicji legalnej obiektów budowlanych, brak przeszkód, by regulacje te przy interpretacji relewantnych w tej sprawie pojęć wziąć pod uwagę. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Również w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury wskazuje jedynie, co należy rozumieć przez telekomunikacyjne obiekty budowlane. Nie oznacza to jednak, iż brak tej definicji wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W tym stanie rzeczy za prawidłową należy uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że eksponowany przez Skarżącą fakt braku fizycznego powiązania kabli z kanalizacją nie jest dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotny. Reasumując stwierdzić należy, że skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzut naruszenia tych przepisów w powiązaniu z naruszeniem art. 1, art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego uznać zatem należy za bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako niezasadną i wadliwie sporządzoną oddalił.