III SA/Po 282/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędzia WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś Naczelnik urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. wydaną po wznowieniu postępowania na żądanie S.P., odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 3 kwietnia 2001 r. S.B. udzielił pożyczki pieniężnej w wysokości [...] S.P.. Na okoliczność tej pożyczki strony nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie uiściły należnego podatku. W toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. S.P. – pożyczkobiorca powołał się na powyższą czynność, przedkładając w dniu 1 sierpnia 2007 r. umowę pożyczki. Umowa nie została zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i z tego tytułu nie został uiszczony podatek. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od ww. pożyczki decyzją z dnia [...] r. określił z tego tytułu wysokość zobowiązania. Orzeczenie to nie zostało przez stronę odebrane, lecz mając na uwadze art. 150 Ordynacji podatkowej, organ uznał doręczenie decyzji za dokonane. Pismem z dnia [...] strona zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, zakończonego decyzją z 30 listopada 2007 r. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie i poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Pismem z dnia 30 września 2008 r. strona zawiadomiła organ podatkowy, iż S.B. w dniu [...] r. zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji [...] r. wydaną po wznowieniu postępowania, którą Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych organ podatkowy wskazał, że podatek od umowy pożyczki z dnia [...]. nie został zapłacony do dnia [...]. czyli przed wszczęciem postępowania przez organ jest: * protokół spisany w dniu [...] w siedzibie Urzędu Skarbowego S.B. w obecności pożyczkobiorcy Pana S.P. * notatka służbowa z przeprowadzonej w dniu [...]. rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego Wznowione postępowanie, z udziałem strony potwierdziło te same ustalenia, które były podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. Nie zmieniła się też kwota podatku pozostająca do zapłaty. Zapłacony przez pożyczkodawcę w dniu [...] r. "podatek" od umowy pożyczki z dnia [...] pozostaje bez wpływu na wymiar podatku wobec pożyczkobiorcy, gdyż kwota ta została uiszczona już po wszczęciu postępowania wobec S.P. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit a) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, wydaje decyzję w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Mając powyższy przepis na uwadze oraz okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, organ podatkowy I instancji odmówiono uchylenia decyzji z dnia [...] Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w skutek powołania się w dniu 1 sierpnia 2008 r. na umowę pożyczki dokonaną w dniu [...]. - zatem do umowy pożyczki, na którą powołał się S.P ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony -stawka podatku wynosi 20 %. Powołanie się przez Odwołującego na przepis art. 68 § 2 ust 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - zdaniem Strony decyzja z dnia 30 listopada 2007r. została wydana w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...] r. umowy pożyczki uległo przedawnieniu - nie ma zastosowania. Wskazany przepis nie dotyczy bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a do takich należy podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje przedłożony przez stronę dowód zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanej przez drugą stronę umowy pożyczki, gdyż zapłata ta nastąpiła dopiero po powołaniu się przez podatnika na umowę pożyczki, a ponadto według obowiązujących na dzień 1 sierpnia 2007 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy ciąży na S.P. jak również stawka podatku w takim przypadku wynosi 20 %, a nie 2 % jak przyjął pożyczkodawca. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył S.P. zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 69 § 3, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 43 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji. Zdaniem skarżącego obowiązek podatkowy powstał w dniu 3 kwietnia 2001 r., który ciąży solidarnie na stronach umowy. Każda ze stron solidarnie zobowiązana do zapłaty tego podatku mogła go wpłacić i uczynił to pożyczkodawca w dniu 31 października 2007 r. w stosunku do którego nie toczyło się żadne postępowanie. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wymienione w nim czynności cywilnoprawne, w tym także umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy w omawianym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1). Obowiązek ten ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej (art. 4 pkt 1), zaś obowiązkowi zapłaty podatku podlegają solidarnie osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, które są stronami czynności cywilnoprawnej (art. 5 ust. 1). Jeżeli jedną ze stron jest podmiot zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnej (co w rozpatrywanej sprawie jednak nie występuje), to obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności (art. 5 ust. 2). Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy), zaś stawka podatku wynosi 2 % podstawy. Od podatku tego zwolnione są m.in. umowy pożyczki zawarte między osobami zaliczanymi do pierwszej grupy podatkowej na zasadach określonych w przepisach od spadków i darowizn (m.in. rodzeństwo), jednakże tylko do wysokości kwoty nie podlegającej opodatkowaniu tymże podatkiem od spadków i darowizn (art. 9 pkt 10 lit. "c"). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego: 1) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony; 2) biorący pożyczkę, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. b, powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Zatem ustawodawca wprowadził nową stawkę podatkową, o charakterze sankcyjnym w stosunku do nieuczciwego podatnika. Jej wysokość wynosi bowiem aż 20% podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w razie powołania się przez podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, z tytułu której nie dopełnił on ciążących na nim obowiązków. Powołanie się musi mieć miejsce przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Ustawa z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) wprowadziła zmianę w przepisach dotyczących opodatkowania umów pożyczek, w których obowiązek podatkowy powstał w skutek takiego powołania się, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nowe regulacje zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 4 ust. 1 wymienionej ustawy do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2 (tj. w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy), stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym w sprawach, w których wskutek powołania się na czynność cywilnoprawną obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. mają zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy powstał w skutek powołania się przez skarżącego w dniu 1 sierpnia 2008 r. na umowę pożyczki dokonaną w dniu 3 kwietnia 2001 r. Tak więc do umowy pożyczki ma zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd uznał za niezasadny zarzut skarżącego naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 2 ust. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż wskazany przez skarżącego przepis nie dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a do takich należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten dotyczy zobowiązań podatkowych powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z treścią przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie zaś bez znaczenia pozostaje dołączony do akt dowód w postaci zapłaty podatku przez drugą stronę umowy w kwocie 900zł, bowiem zapłata ta nastąpiła dopiero po powołaniu się przez skarżącego na ww. umowę pożyczki. Stawka podatku zapłaconego przez stronę też nie jest właściwa, gdyż według obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka ta wynosiła 20%, a nie 2% jak przyjął pożyczkodawca. Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych, iż obowiązkiem skarżącego było zgłoszenie zawartej umowy do opodatkowania w ciągu 14 dni od jej zawarcia, poprzez złożenie deklaracji i uiszczenie należnego podatku. Skarżący, ani druga strona umowy tego nie uczynili. Dopiero w toku prowadzonego postępowania dotyczącego podatku dochodowego skarżący powołał się na ww. umowę, czym spowodował powstanie obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). W konsekwencji tego zdarzenia, zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 naliczono podatek według stawki 20%. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarówno organ podatkowy I jak i II instancji dopuściły wszystkie dowody przedłożone przez skarżącego w trakcie toczącego się postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i w odpowiednim zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadzili w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe oraz dokonali zgodnej z prawem oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Odpowiadając na zarzut skarżącego niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, należy w tym miejscu dodać, że wprawdzie stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowymi i główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Innymi słowy na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Obowiązek organów nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach, strona zwolniona jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na stronie. Jeżeli więc w ocenie skarżącego istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, to powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumiany interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych, zaś obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego nie zwalniają skarżącego z oferowania dowodów na wskazanie swoich racji. Ponadto w ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów Konstytucji RP. Organy podatkowe nie naruszyły również norm prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej), a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. Wobec tego zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ B. Koś