I SA/Go 304/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę. S.M. (zw. dalej: Skarżący, Strona) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik US) nr [...] z dnia [...] stycznia 2009r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] czerwca 2008r. nr [...] określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego w następujący sposób: Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2008r., Nr [...] określił skarżącemu wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 w kwocie 122.336,62 zł. Rozstrzygnięcie doręczono stronie 26 czerwca 2008r. Z uwagi na niezłożenie odwołania stało się ono ostateczne z dniem 14 lipca 2008r. Pismem z [...] września 2009r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego w/w decyzją oraz o jej uchylenie i wydanie decyzji zgodnej ze złożonym zeznaniem PIT-36. W przedstawionej we wniosku argumentacji Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa do udziału w postępowaniu poprzez prowadzenie postępowania mimo jej choroby. W kwestii merytorycznej wskazała na nie sprawdzenie wagi rzeczywistej produkowanych figur oraz zakresu ubytku żywicy wykorzystywanej przy produkcji. Podniosła zarzut nie przesłuchania księgowej w charakterze świadka. W związku z powyższym Naczelnik US wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących na brak możliwości reprezentowania swoich interesów w w/w postępowaniu. W odpowiedzi Strona przedłożyła zaświadczenie z [...] września 2008r., wystawione przez lekarza Podstawowej Opieki Zdrowotnej R.B., z którego wynikało, iż pozostaje ona na leczeniu z powodu przewlekłego schorzenia. Następnie, w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, Skarżący pismem z dnia [...] października 2008r. wyjaśnił, iż wiadomość o wydaniu decyzji powziął w tym samym czasie kiedy złożył wniosek o wznowienie postępowania. Naczelnik US postanowieniem z [...] listopada 2008r., Nr [...] wznowił na żądanie Strony postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008r., określającą wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. W toku postępowania, Skarżący pismem z [...] grudnia 2008r. wniósł o zawieszenie w/w postępowania, uzasadniając wniosek swoją chorobą, uniemożliwiającą mu udział w tym postępowaniu, co miało polegać na niemożności wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie określonym w zawiadomieniu z [...] grudnia 2008r. W załączeniu przedłożył zaświadczenie lekarskie wystawione przez specjalistę psychiatrę. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2009r., Nr [...] załatwił w/w wniosek odmownie. W uzasadnieniu wskazał, iż choroba podatnika potwierdzona zaświadczeniem lekarskim nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. Postanowienie to wskutek niezłożenia zażalenia stało się ostateczne. Organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2009r., odmówił uchylenia decyzji z [...] czerwca 2008r. określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005. W uzasadnieniu wskazał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia przedmiotowego orzeczenia, gdyż podatnik brał czynny udział w każdym stadium postępowania. W odwołaniu na powyższą decyzję Skarżący wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie 1/ art.240 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia przez organ podatkowy założenia - wbrew faktom dotyczącym stanu jego zdrowia, że w sprawie nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w tym przepisie dająca podstawę do uchylenia decyzji z [...] czerwca 2008r.; 2/ art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia postępowania: bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim dokumentów dotyczących stanu jego zdrowia, bez dokonania oceny wyjaśniającej, czy rzeczywiście brał udział w postępowaniu mimo swojej choroby opisanej w zaświadczeniach lekarskich dotyczących jego stanu zdrowia. W motywach uzasadnienia podkreślił, że organ podatkowy naruszył prawo prowadząc postępowanie wyjaśniające bez jego udziału. Jego zdaniem nie można było zgodnie z zasadą praworządności założyć, iż pomimo choroby i wymagając leczenia psychiatrycznego brał osobiście czynny udział w każdym stadium postępowania. Podpisanie protokołu z kontroli podatkowej, potwierdzanie odbioru pism kierowanych przez organ podatkowy, zapoznanie z materiałem dowodowym – uznał za niemające "żadnego znaczenia", zaś odmienne stanowisko organu podatkowego co do tego, że są one przejawem czynnego udziału Strony w postępowaniu uznał za sprzeczne z zasadą praworządności. W jego ocenie nie rozważenie faktu jego choroby i jej charakteru, spowodowało naruszenie art.122, 187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, które miało charakter istotny i wpłynęło na wynik sprawy. Podkreślił, że postępowanie przeprowadzono bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim dokumentów dotyczących stanu jego zdrowia oraz bez dokonania oceny, czy mimo swej choroby rzeczywiście brał udział w postępowaniu. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając podjęte stanowisko, wyjaśnił charakter trybu nadzwyczajnego jakim jest wznowienie postępowania. Podkreślił, że toczy się ono tylko w zakresie zbadania i oceny, czy w danej sprawie wystąpiły, określone w art.240 §1 Ordynacji podatkowej kwalifikowane wady, stanowiące ustawowe przesłanki wznowienia postępowania; że nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego postępowania, lecz szczególny tryb weryfikacji rozstrzygnięć ostatecznych. Zatem przedmiotem tego postępowania nie może być powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji, a stworzenie prawnej możliwości wzruszenia ostatecznych decyzji organów podatkowych, których wydanie poprzedziło postępowanie dotknięte jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art.240 §1 Ordynacji podatkowej. Ze szczególną uwagą omówił powołaną przez Stronę przesłankę, sformułowaną w pkt 4 §1 tego przepisu. Następnie podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, że miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i że w dniu [...] lutego 2008r. skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a pismem z [...] lutego 2008r. wypowiedział się co do tej kwestii. Zdaniem Dyrektora IS, podniesiony przez Stronę argument choroby i leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego nie stanowi podstawy do stwierdzenia niemożności udziału Strony w postępowaniu. Choroba taka bowiem nie pozbawia jej zdolności do czynności prawnych. Zauważył, iż przedkładane przez skarżącego zaświadczenia lekarskie, nie rozstrzygają o utracie możliwości do udziału w postępowaniu w rozumieniu art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej. Pokreślił fakt, że Strona mimo choroby nie ustanowiła pełnomocnika, lecz samodzielnie brała czynny udział w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika także, iż to ona złożyła wniosek o wznowienie postępowania i odpowiadała na wezwania organu I instancji. Według Dyrektora IS, Skarżący nie tylko miał zapewnione prawo do udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, ale też czynnie z niego korzystał. Zatem, w okolicznościach sprawy brak było podstaw do uznania, iż nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Skoro w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, tym samym nie mogło być mowy o wystąpieniu określonej w art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanki wznowienia postępowania. W kwestii naruszenia art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że nie oceniał merytorycznej poprawności decyzji ostatecznej określającej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: 1/ art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec przyjęcia przez organ podatkowy założenia wbrew faktom dotyczącym stanu jego zdrowia, że w sprawie nie istnieje w/w przesłanka wznowienia postępowania; 2/ art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, całego materiału dowodowego, a przede wszystkim dokumentów dotyczących stanu jego zdrowia oraz bez dokonania oceny wyjaśniającej czy (mimo choroby opisanej w zaświadczeniach lekarskich) rzeczywiście brał czynny udział w postępowaniu. Podniósł, że podejmowane przez niego, mimo ciężkiej choroby, czynności miały zapobiec pokrzywdzeniu go i nie powinny być obracane przeciwko niemu. Z uwagi na zaostrzenie choroby podał nieprecyzyjnie wadliwe wagi figur, chcąc jak najszybciej zakończyć kontrolę podatkową. Organ I instancji opierając się natomiast na tych danych nie sprawdził, czy ich zastosowanie było zgodne z zasadami postępowania. Zarzucił, że organ stwierdzając, iż brał osobiście czynny udział w każdym stadium postępowania nie podał, na czym polegało to postępowanie wyjaśniające oraz nie wyjaśnił, czy i w jaki sposób brał w nim udział. W jego ocenie okoliczność ta była istotne ze względu na fakt, iż już wtedy, mimo, że nie podjął leczenia, był chory i wymagał leczenia. Stwierdził też, że jego czynny udział w postępowaniu był udziałem człowieka chorego, od którego organ podatkowy odbierał wyjaśnienia, mimo iż mówił, że jest chory. Zapoznanie go z zebranym materiałem dowodowym i spisanie z tej czynności protokołu potwierdza, że podczas prowadzonego postępowania rażąco naruszano jego prawa. Przywołanie w zaskarżonej decyzji w/w czynności na uzasadnienie osobistego i czynnego jego udziału w każdym stadium postępowania uznał za sprzeczne z zasadą praworządności. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") lub stwierdzenia nieważności (art.145 §1 pkt2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności działań organów podatkowych według w/w zasad, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę na treść art.128 Ordynacji podatkowej, w której została sformułowana zasada trwałości decyzji. Wskazuje ona, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Nie oznacza to jednak, że są one bezwzględnie niewzruszalne. Zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może bowiem być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, wśród których rozróżnia się między innymi wznowienia postępowania uregulowane w art.240 Ordynacji podatkowej. Jego celem jest stworzenie możliwości prawnej ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w której ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa (B. Adamiak, Koncepcje, op. cit., s. 193). Do jednej z kwalifikowanych wad dających podstawę do wznowienia postępowania zaliczamy przesłankę na którą powołał się Skarżący, sformułowaną w §1 pkt4 tego przepisu, tj. "gdy strona, nie z własnej winy, nie brała udziału w postępowaniu". Wznowienie postępowania z tej przyczyny na podstawie art.241 §2 pkt1 Ordynacji podatkowej następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Aby można było mówić o jej spełnieniu, muszą de facto wystąpić jednocześnie dwa warunki: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach w których przewiduje ordynacja podatkowa. Zostaje ona spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy - sformułowany jako- "nie z własnej winy"- ma miejsce między innymi wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art.190 o.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art.192 o.p.), czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art.200 §1 Ordynacji podatkowej) (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1998r., SA/Rz 282/99, niepubl.). Brak udziału strony w postępowaniu ma więc charakter obiektywny po stronie organu i subiektywny, gdy chodzi o stronę. Nie mają znaczenia przyczyny, które powodują, że organ podatkowy nie zapewnił udziału strony w postępowaniu. Zatem brak udziału strony w postępowaniu oznacza nieuczestniczenie strony w jakimkolwiek stadium tego postępowania lub w jakiejkolwiek czynności postępowania. Przepis nie uzależnia wznowienia postępowania od charakteru fazy czy czynności postępowania, np. mającej istotne znaczenie dla sprawy. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a stroną koncentruje się, jak słusznie wskazał Dyrektor IS, na kwestii ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy choroba skarżącego rozstrzyga o utracie możliwości do udziału w postępowaniu w rozumieniu art.240 §1pkt 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji może stanowić przesłankę do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej. Odnosząc poczynione powyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie wystąpiły niezbędne, przewidziane prawem w tej sytuacji okoliczności: braku udziału strony w postępowaniu oraz braku zawinienia strony w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego, miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Z prawa tego skorzystał, czego dowodzi spisany na tą okoliczność w dniu [...] lutego 2008r. protokół jak też pismo z [...] lutego 2008r. w którym wypowiedział się w w/w kwestii, z jednej strony ogólnikowo powołując się w nim na stan swojego zdrowia, z drugiej precyzyjnie wypowiadając się w kwestiach merytorycznych i dotyczących wniosków dowodowych. Sąd podziela stanowisko organów co do oceny podniesionej przez Skarżącego kwestii choroby i leczenia w Poradni Zdrowia Psychicznego. Nie stanowi ona podstawy do stwierdzenia niemożności udziału Strony w postępowaniu. Choroba Skarżącego nie pozbawia go bowiem zdolności do czynności prawnych. Przedkładane przez niego zaświadczenia lekarskie, nie rozstrzygają o utracie przez niego możliwości udziału w postępowaniu w rozumieniu art.240 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogą stanowić przesłanki do wzruszenia na tej podstawie decyzji ostatecznej. Znamiennym dla oceny niniejszej sprawy jest także fakt, iż Skarżący mimo świadomości co do złego stanu swojego zdrowia, który według jego argumentacji miał mieć negatywny wpływ na zdolność jego postrzegania - nie ustanowił pełnomocnika, lecz nadal samodzielnie brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Rozważając przesłankę z art.240 §1 pkt 4 nie można również oczywiście tracić z pola widzenia i tego, że stan zdrowia Skarżącego, pomimo że nie uległ poprawie, o czym świadczy zaświadczenie lekarskie z [...] września 2008r. wydane na jego prośbę przez lekarza R.B. z Niepublicznego Zakładu Opieki Lekarskiej pozwolił mu jednakże na złożenie 12 września 2009r. wniosku o wznowienie postępowania i dalsze reprezentowanie swoich interesów. Reasumując, w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do uznania, iż skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd nie stwierdził również naruszenia art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, do której również i zdaniem sądu dążył Skarżący składając przedmiotowy wniosek. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są zasady rozpoznawania sprawy w tym trybie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należało stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (-)A. Rzepecka (-) K. Skowrońska-Pastuszko (-) D. Skupień