I SA/Gd 452/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2003 rok oddala skargę. W dniu 28.01.2004 r. I. M. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. (PIT-28), w którym wykazała: przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko – podlegające opodatkowaniu według stawki 8,5 % – w kwocie 915.550,08 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 915.550,00 zł oraz należny ryczałt w kwocie 77.906,80 zł. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – zwany dalej Dyrektor UKS – wszczął w Zakładzie Produkcyjnym "A" I. M. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. W okresie od 25 kwietnia 2007 r. do 22 czerwca 2007 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności złożonego przez I. M. zeznania PIT-28 za rok 2003. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. Dyrektor UKS umorzył wszczęte postępowanie kontrolne, stwierdzając, iż nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. wobec braku przedmiotu opodatkowania. Ustalono bowiem, iż I. M. w roku 2003 faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjny "A". Zdaniem organu firma ta została utworzona w celu wystawiania faktur kosztowych dla firmy "B", której właścicielem był W. M. (mąż I. M.) i w rzeczywistości działalność była prowadzona przez niego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, I. M. pismem z dnia 18 września 2007 r. złożyła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości jako niezgodnej z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 03 kwietnia 2008r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy podniósł, że zakwestionowanie prawdziwości zeznania I. M., a tym samym zniesienia jego skutków prawno-podatkowych, wymaga uprzedniego podważenia rzetelności okazanej przez podatniczkę ewidencji przychodów. Wskazał także na konieczność weryfikacji dowodów źródłowych, stanowiących podstawę dokonywania zapisów w tej ewidencji, a więc wystawionych na rzecz firmy "B" w 2003 r. faktur sprzedaży usług na łączną kwotę 862.350,08 zł netto oraz zbadania czy przedmiotowe faktury zawierają podpisy osób uprawnionych do ich wystawienia, jak również czy ceny stosowane w rozliczeniach pomiędzy firmami "B" oraz "A" odbiegały od cen oferowanych przez inne funkcjonujące w obrocie gospodarczym podmioty realizujące usługi w tym samym zakresie lub od jednoosobowych podmiotów świadczących usługi na rzecz firmy "B". Wskazano również potrzebę ustalenia okoliczności związanych z dokonaniem przez firmę "A" sprzedaży (kosiarek rotacyjnych) o łącznej wartości 54.200 zł netto na rzecz P.H.S.R. "C" K. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor UKS decyzją z dnia 11 grudnia 2008 r. określił I. M. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor UKS wskazał, że faktury, na podstawie których I. M. wykazała w 2003 r. przychody do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w łącznej kwocie 916.550,08 zł (w tym 54.200,00 zł ze sprzedaży towarów handlowych – 28 szt. kosiarek rotacyjnych Z-069 do P.H.S.R. "C" K. według wymienionych faktur VAT, tj. nr 7/2003 z dnia 3.06.2003 r. na wartość netto 24.000,00 zł i korygująca ją faktura nr 1/2003 z dnia 16.03.2003 r. do kwoty 1.200,00 zł, nr 8/2003 z dnia 3.06.2003 r. na wartość netto 20.000,00 zł, nr 9/2003 z dnia 3.06.2003 r. na wartość netto 11.400,00 zł; jak również 862.350,08 zł ze sprzedaży usług ślusarskich i tokarskich oraz skręcania elementów części do kosiarek i składanie części świadczonych na rzecz Zakładu Produkcyjno-Usługowego "B" W. M. według wymienionych faktur, tj. nr 1/2003 z dnia 31.01.2003 r. na wartość netto 9.880,00 zł, nr 2/2003 z dnia 04.02.2003 r. na wartość netto 2.470,08 zł, nr 3/2003 z dnia 28.02.2003 r. na wartość netto 40.000,00 zł, nr 4/2003 z dnia 30.03.2003 r. na wartość netto 70.000,00 zł, nr 5/2003 z dnia 30.04.2003 r. na wartość netto 100.000,00 zł, nr 6/2003 z dnia 30.05.2003 r. na wartość netto 110.000,00 zł, nr 10/2003 z dnia 30.06.2003 r. na wartość netto 110.000,00 zł, nr 11/2003 z dnia 31.07.2003 r. na wartość netto 11.000,00 zł, nr 12/2003 z dnia 30.08.2003 r. na wartość netto 48.000,00 zł, nr 13/2003 z dnia 30.09.2003 r. na wartość netto 31.000,00 zł, nr 14/2003 z dnia 31.10.2003 r. na wartość netto 100.000,00 zł, nr 15/2003 z dnia 30,11.2003 r. na wartość netto 3 30.000,00 zł oraz nr 16/2003 z dnia 30.12.2003 r. na wartość netto 100.000,00 zł), nie spełniają wymogów w zakresie danych, jakie powinna zawierać faktura. Podkreślił, że z opinii biegłego sądowego grafologa wynika, że podpisy widniejące na tych fakturach oraz innych dokumentach nie są podpisami własnoręcznie nakreślonymi przez I. M. Wskazując na konkretne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego dotyczącego zakresu oraz sposobu prowadzenia przez I. M. działalności gospodarczej, Dyrektor UKS stwierdził, iż I. M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą Zakład Produkcyjny "A", a transakcje gospodarcze wykazane na ww. fakturach faktycznie dotyczą działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "B" W. M. Na tej podstawie Dyrektor UKS stwierdził, że prowadzona dla celów rozliczenia ryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych księga zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym. Skoro I. M. faktycznie nie prowadziła w 2003 r. działalności gospodarczej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych nie wystąpiło. W odwołaniu z dnia 19 grudnia 2008 r. I. M. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 11 grudnia 2008 r. w całości jako niezgodnej z prawem, zarzucając jej naruszenie: przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1988 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.), art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania w decyzji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego. I. M. stwierdziła, iż ewidencja księgowa jej firmy (Zakład Produkcyjny "A") była prowadzona w oparciu o ewidencję przychodów, której sposób prowadzenia reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. w sprawie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z której wynika, że nie była zobowiązana do prowadzenia żadnych ewidencji w zakresie ponoszenia kosztów. W 2003 r. zatrudniała 21 pracowników oraz wypełniała wszelką ewidencję potrzebną w zakresie zryczałtowanego podatku i podatku VAT. Pracownicy pracowali na maszynach i urządzeniach firmy "B" na podstawie uzgodnień z właścicielem, czego nie zabraniał żaden przepis. Nie posiadała z mężem rozdzielności majątkowej i żaden przepis podatkowy nie zabrania prowadzenia firmy przez jednego z małżonków na zasadach ogólnych, a przez drugiego na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego. Podatniczka podkreśliła, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej u niej w dniach 25.04.2007–22.06.2007 nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, natomiast przeprowadzone przez kontrolujących przesłuchanie, którym objęto 20 pracowników, naraziło na znaczne i zbędne koszty zarówno firmę, jak i bezpośrednio pracowników. Ponieważ przesłuchiwanie pracowników dotyczyło roku 2003 powstały nieścisłości w zeznaniach niektórych osób. W żadnym przypadku wypowiedzi przesłuchiwanych nie dowiodły jednak, że firma "A" nie istniała. Zanegowała wyciągnięty przez kontrolujących wniosek o nieprowadzeniu działalności gospodarczej, wskazując że zarzucono jej brak znajomości prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjny "A" w sytuacji, gdy od tego czasu minęły 4 lata i nie była w stanie pamiętać i precyzyjnie określić zakresu działalności swojej firmy. Zaznaczyła, iż oprócz usług na rzecz firmy męża "B" dokonała tylko sprzedaży kosiarek dla "C" K. W początkowej fazie działalności miała zamiar rozwinąć również działalność handlową w zakresie maszyn rolniczych, z czego jednak zrezygnowała. Wskazała, że firma "A" faktycznie świadczyła usługi na rzecz firmy "B" na maszynach, urządzeniach i w pomieszczeniach produkcyjnych męża, co wynika z oświadczeń na piśmie zarówno jej, jaki jej męża złożonych kontrolującym, zaś jako właścicielka firmy nie jest zobowiązana żadnymi aktami prawnymi, aby bezpośrednio nadzorować zakres świadczonych przez jej firmę usług. Zdaniem odwołującej się stwierdzenie przez kontrolujących, że nie miała odpowiedniego przygotowania zawodowego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej jest nietaktem, a fachowe przygotowanie zawodowe nie ma tu nic do rzeczy z prowadzoną działalnością. Podniosła, że nie pamięta szczegółowych stawek podatkowych, jakie obowiązywały w 2003 r., tym bardziej, że ich wysokość ulega nieustannym zmianom. Stawiany jej zarzut braku weryfikacji kwalifikacji zatrudnionych pracowników oraz ich przydatności do danego stanowiska pracy nie wynika z żadnych przepisów. Rzeczywistą weryfikacją ich pracy było faktyczne wykonywanie określonych czynności i braku reklamacji na te prace. Fakt, że nie pamięta, w jakich godzinach i na jakich zmianach produkcyjnych pracowali 4 lata temu poszczególni pracownicy, nie świadczy, jej zdaniem, o nieistnieniu firmy. Podała, że sporządzanie listy płac oraz dokonywanie rozliczeń z urzędem skarbowym i ZUS-em odbywało się przy znacznej pomocy pracowników "B", co również nie jest dowodem na istnienie bądź nieistnienie jej firmy. Ponadto wiązało się to w dużym stopniu z obniżeniem kosztów oraz właściwym wykorzystaniem pracowników. Ponieważ zryczałtowane opodatkowanie nie nakłada obowiązku prowadzenia ewidencji księgowej w zakresie kosztów, stąd nie pamięta, czego dokładnie dotyczyły koszty ponoszone w 2003 r. oraz jakiego rzędu były te wydatki. Wskazała, że kontrolujący nie udowodnili w sposób przekonywujący faktu niesporządzania przez nią dokumentów związanych z rozliczeniem usług, których sprzedaży dokonano do firmy "B". Weryfikacji świadczonych usług na rzecz firmy "B" faktycznie dokonywał mąż jako ich odbiorca i fachowiec, co jest prawidłowe. Faktycznie nie pamięta, co jej firma zakupiła i sprzedała w 2003 r., ale to również nie jest żadnym naruszeniem prawa, a fakt, że w środki czystości z wyjątkiem ubrań roboczych, pracownicy firmy "A" zaopatrywani byli przez firmę "B" (gdyż pracowali na maszynach i urządzeniach tej firmy) nie przesądza o nieistnieniu firmy "A". I. M. zaznaczyła też, iż działalność gospodarcza prowadzona przez nią pod nazwą "A" ma pełne udokumentowanie oraz prawidłową dokumentację księgową wymaganą określonymi przepisami podatkowymi i ustawą o rachunkowości. Zarzuciła, iż opierając się na sugestiach kontrolującej UKS uzurpował sobie uprawnienia, aby anulować wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nadane numery NIP i REGON, wydawane zaświadczenia dla pracowników do celów emerytalnych, rentowych, chorobowych oraz wszelkie rozliczenia z ZUS-em, jak również rozliczenia prowadzone z instytucjami bankowymi. Ponadto wskazała, że organ nie podał w decyzji, który przepis prawny ustawy bądź rozporządzenia został naruszony lub stosowany niezgodnie z jego brzmieniem. Odnośnie do podpisywanych przez jej męża dokumentów podkreśliła, iż posiadał on pełnomocnictwo zarówno do banku, jak i innych instytucji, jak również do podpisywania wszelkich dokumentów, łącznie z fakturami, o czym poinformował kontrolującą. Natomiast inspektor nie żądała okazania pełnomocnictwa, jak również nie żądała tego od innych pracowników i nie pytała o nie, pomimo że każdy kto podpisywał jakiekolwiek dokumenty posiadał stosowne pełnomocnictwo. Stosowania pełnomocnictwa nie zabrania żaden przepis. Zatem stwierdzenie kontrolujących o braku pełnomocnictwa męża, jak i innych pracowników jest nieprawdziwe. Reasumując I. M. stwierdziła, iż należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. został ustalony w prawidłowej wysokości i znajduje pełne udokumentowanie w ewidencjonowanych przychodach wykazanych w prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że treść materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy nie potwierdza zarzutu odwołania o naruszeniu przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z treści tych przepisów wynika obowiązek organu podatkowego do zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie dokonano wielopłaszczyznowych ustaleń faktycznych, co potwierdza chociażby treść odwołania, w którym podatniczka neguje wnioski wyciągnięte z poszczególnych ustaleń. Organ odwoławczy podkreślił, że kwestionując te ustalenia, podatniczka nie podała, w jakim zakresie w jej ocenie zebrany materiał dowodowy jest niepełny. Organ odwoławczy przyjął po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego następujące ustalenia faktyczne: I. M. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcyjny "A" w Urzędzie Gminy w dniu 12.07.1999 r. pod numerem ewidencyjnym [...]. Jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej podatniczka podała: T. ul. [...]. Według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem tej działalności były m.in. usługi ślusarsko-tokarskie. I. M. w 2003 roku była podatnikiem podatku od towarów i usług o numerze NIP [...], natomiast w zakresie podatku dochodowego podatniczka korzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z ewidencji przychodów wynika, że I. M. wykazała w 2003 r. przychody w kwocie 916.550,08 zł, tj. 54.200 zł ze sprzedaży towarów handlowych, konkretnie kosiarek rotacyjnych Z-069 w ilości 28 szt. do P.H.S.R. "C" K. oraz 862.350,08 zł ze sprzedaży usług ślusarskich i tokarskich oraz skręcania elementów części do kosiarek i składanie części świadczonych na rzecz Zakładu Produkcyjno-Uslugowego "B" W. M. [...] T. ul. [...]. Na podstawie wyciągów bankowych oraz dowodów wpłat (KW) ustalono, że I. M. otrzymała w 2003 r. od firmy "B" tytułem zapłaty za ww. faktury łącznie 447.234,50 zł w tym 312.014,30 zł przelewem oraz 135.220 zł gotówką. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie dowodowe w celu weryfikacji ww. transakcji z firmą "B". Materiał ten zebrany został zarówno w toku postępowania kontrolnego wszczętego wobec W. M. (postanowienie z 4.09.2006 r.), jak i w postępowaniu kontrolnym wobec I. M. W ramach tych postępowań przesłuchano 20 pracowników firmy "A", wybranych pracowników firmy "B" i małżonków I. i W. M., powołano biegłego sądowego w zakresie grafologii w celu wydania opinii dotyczącej podpisów na dowodach wystawianych przez firmę "A" oraz dokonano szczegółowej analizy cen usług stosowanych: 1) w rozliczeniach pomiędzy firmami "A" i "B", 2) pomiędzy jednoosobowymi podmiotami świadczącymi usługi w 2003 r. w firmie "B", 3) cen stosowanych przez inne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, realizujące usługi w tym samym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego zebranym materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że I. M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a transakcje gospodarcze, które rzekomo zrealizowała dotyczą w rzeczywistości działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę jej męża: "B" W. M. Z zeznań pracowników firmy "A" wynika, że faktycznie świadczyli pracę jako ślusarz, ślusarz-spawacz, tokarz-szlifierz, elektryk, technolog, brygadzista i księgowa, pracowali na maszynach (urządzeniach) takich jak: prasa, nożyce, piła, gilotyna, szlifierka, spawarka, krawędziarka, wiertarka, wypalarka, plazma, palnik laserowy, zgrzewarka, palnik plazmowy, tokarka czy maszyna elektroniczna WANAT. Z zeznań A. P. wynika, że z wykształcenia jest szwaczką, zatrudniona była w charakterze księgowej w firmie "A", pracowała pierwszy rok i nie była za nic odpowiedzialna, przyuczała ją do zawodu i nadzorowała jej pracę I. M., była tylko do pomocy I. M., sporządzała następującą dokumentację: drukowała PIT-11, godziny pracowników, wypisywała umowy o pracę, wypłacała pensje pracownikom, jak nie było szefowej. I. M. nie była codziennie w biurze, ponieważ pracowała jeszcze w sklepie "B". Faktycznie całą księgowość firmy "A" prowadziła I. M. (deklaracje dla celów podatku dochodowego, VAT jak też ZUS), nie wie, kto sporządzał przedłożone listy płac (świadkowi okazano kserokopie list płac za okres od stycznia do grudnia 2003 r.), środki czystości oraz artykuły biurowe otrzymywała od szefowej, ale nie pamięta, czy środki czystości, bhp, ubrania, artykuły biurowe były przez firmę "A" zakupywane i czy są na to dowody źródłowe (tj. faktury VAT, rachunki), do dyspozycji miała urządzenia takie jak: komputer, drukarkę, kserokopiarkę, ale nie wie, czyje były te urządzenia, nie pamięta czy I. M. przebywała w biurze w 2003 r. Z zeznań M. C. wynika, że był zatrudniony w 2003 r. w firmie "A" jako technolog, wykonywał pracę polegającą na pisaniu programów na maszyny numeryczne (pomimo że, jak zaznaczył w tym miejscu organ podatkowy I. M. nie posiadała żadnych środków trwałych). Ponadto 20 pracowników zeznało, że pracownicy faktycznie świadczyli pracę jako ślusarz, ślusarz-spawacz, tokarz-szlifierz, elektryk, technolog, brygadzista i księgowa, pracowali na maszynach (urządzeniach) takich jak: prasa, nożyce, piła, gilotyna, szlifierka, spawarka, krawędziarka, wiertarka, wypalarka, plazma, palnik laserowy, zgrzewarka, palnik plazmowy, tokarka czy maszyna elektroniczna WANAT, przy zatrudnieniu 12 pracowników (na 20 zatrudnionych w 2003 r. w firmie "A") uczestniczył W. M., w 3 przypadkach przy zatrudnieniu obecny był również kierownik Zakładu "B" H. B., jednego pracownika zweryfikował tylko H. B. (pracownik "B"), 5 pracowników firmy "A" uprzednio było zatrudnionych w "B". M. L. zeznał, że nie pamięta momentu przejścia z firmy "B" do firmy "A". Z tego co pamięta, podzielili ludzi w jakiś tam sposób, ale nie wie dlaczego, to zrobili. Fizycznie charakter pracy, miejsce pracy, ani płaca się nie zmieniła. T. M. (teść I. M.), zatrudniony według umowy o pracę na okres od 1.07.2003 r. do 30.12.2006 r. jako ślusarz, a faktycznie pracujący jako dozorca, zeznał, że uprzednio pracował w firmie "B" na stanowisku dozorcy, do firmy "A" przeszedł dlatego, że syn mu powiedział, że ma za dużo ludzi w firmie "B". M. S., jako powód przejścia w 2003 r. z firmy "B" do "A" podał kłótnię z szefem W. M. Przy czym zeznał także, że warunki zatrudnienia jak i wynagrodzeń miał takie same jak w firmie "B". J. C. G. zeznał, że przed pracą w firmie "A" był zatrudniony w firmie "B", z której był zwolniony z przyczyn ekonomicznych. Po trzech dniach zatrudnił się w firmie "A", w której również wykonywał prace obróbki skrawania, tj. podobne jak w firmie "B". K. B. zeznał, że przed pracą w firmie "A" był na zasiłku, a jeszcze przedtem pracował w firmie "B", w obu firmach pracował na tej samej maszynie, na tym samym stanowisku, za te same pieniądze. Dziewięć osób zeznało również, że wynagrodzenia wypłacane były przez kierownika Zakładu "B" H. B. (w tym jedna osoba zeznała, że sporadycznie), 11 osób zeznało, że środki czystości, narzędzia pracy wydawał lub mógł wydawać H. B. (z firmy "B"). Wstępne szkolenia w formie instruktażu stanowiskowego z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy poszczególnych pracowników zatrudniających się w firmie "A" przeprowadzał kierownik Zakładu "B" H. B. System pracy był dwuzmianowy, a nawet w zależności od potrzeb trzyzmianowy. Na jednej zmianie pracowali pracownicy zatrudnieni zarówno w firmie "A" jak i w firmie "B". Pracowników nadzorowali brygadziści: H. W. lub F. Ż. (zatrudniony w firmie "B"). Zeznania złożyli też pracownicy firmy "B" W. M. H. B. zeznał, że w 2003 r. zatrudniony był w firmie "B" na stanowisku kierownika zakładu, zakresem jego obowiązków było faktycznie wszystko, w szczególności dbanie o produkcję, zaopatrzenie, bhp, sprzedaż i płace, dokonywanie wypłat pracownikom firmy "B", nie nadzorował pracowników zatrudnionych w firmie "A", pracowników tych nadzorował majster H. W., którego nadzorowała I. M. w godz. od 7 do 15, nie decydował o tym, kto na jakiej zmianie będzie pracował, decydował o tym majster jednej lub drugiej zmiany, nie brał udziału w weryfikacji kwalifikacji zawodowych pracowników zatrudniających się w firmie "A", nie jest pewny, czy prowadził szkolenia wstępne w formie instruktażu stanowiskowego z zakresu bhp pracowników zatrudnianych w firmie "A", sporadycznie wypłacał wynagrodzenia, wydawał środki czystości i narzędzia pracy pracownikom firmy "A", nie załatwiał spraw kadrowych poszczególnych pracowników firmy "A", raczej wiedział jacy pracownicy, tj. z której konkretnie firmy czy "A" czy "B", pracowali na jednej zmianie, nie wie, kto wystawiał faktury sprzedaży usług do firmy "A", jak też nie wie, kto ustalał wartość tych usług, na prośbę I. M. zawoził dokumenty firmy "A" do ZUS i urzędu skarbowego, ponieważ mieszka w B. A. S. księgowa firmy "B" zeznała, że nie pamięta, czy firma "A" korzystała z urządzeń biurowych i wyposażenia firmy "B", nie wykonywała prac na rzecz firmy "A". Świadkowi okazano informację o wysyłce dokumentów do ZUS, w której wskazano ją jako osobę przekazującą administratora. Na pytanie o wyjaśnienie powyższego A. S. odpowiedziała, że to jest po prostu błąd pracownika firmy "D", który ją wpisał. Najpierw wpisywał "B", a później odruchowo ją wpisał. Nazwiska tego pracownika nie pamięta. W 2003 r. firma "A" korzystała z komputera firmy "B", ale nie przez cały rok. Korzystała również z kserokopiarki. Wyposażenie firmy "A", tj. biurko, nie wie, czyją było własnością, na początku A. P. siedziała bez komputera, nie wie, kto sporządzał listy płac firmy "A", ona nie sporządzała list płac dla tej firmy i żadnych wynagrodzeń z firmy "A" nie otrzymywała. Świadkowi zacytowano zeznanie z protokołu przesłuchania pracownika firmy "A", z których wynikało m.in. że prowadziła sprawy kadrowe tej firmy. W odpowiedzi na powyższe ww. zeznała, że spraw firmy "A" nie prowadziła, wynagrodzenia pracownikom firmy "A" wypłacała I. M. lub sporadycznie kierownik H. B. (z firmy "B"), listy płac firmy "B" sporządzała ona lub B. Z., udzielała P. tylko zdawkowych informacji, nie przyuczała jej do pracy, nie wie, kto ją przyuczał, A. P. jest jej siostrzenicą. B. Z. księgowa firmy "B" zeznała, że nie pamięta, czy firma "A" korzystała z urządzeń biurowych i wyposażenia firmy "B", natomiast z ksero korzystała na pewno, sporządzała przez cały 2003 r. listy płac na rzecz firmy "A", ale wynagrodzenia z tego tytułu nie otrzymywała, nie pamięta, czy wykonywała w 2003 r. jeszcze inne prace na rzecz firmy "A", jak nie było księgowej P., to mogła ewentualnie wydać czyste druki dla pracowników firmy "A" (po zacytowaniu świadkowi z protokołu przesłuchania pracownika firmy "A" fragmentu mówiącego, że sprawy kadrowe załatwiał z księgową B. Z.), nie pamięta, czy wydawała świadectwa pracy pracownikom firmy "A", ale mogło się tak zdarzyć, nie pamięta czy A. P. korzystała z komputera, drukarki, czy kserokopiarki, nie wie, kto wypłacał wynagrodzenia w firmie "A" w 2003 r., w firmie "B" wynagrodzenia wypłacał kierownik H. B. lub W. M., listy płac w firmie "B" w 2003 r. sporządzała ona albo A. S. Z zeznań I. M. (złożonych w dniach 15.09.2006 r., 17.10.2006 r. i 6.6.2007 r.) wynika, że jej zawód wyuczony to rolnik, a w zakresie księgowości, rachunkowości posiada przygotowanie "sama od siebie", prowadziła sklep należący do działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża (w godzinach od 8 do 16), działalność gospodarczą założyła w celu produkcji części do maszyn rolniczych, (jednak przedmiotem działalności zarejestrowanej na I. M. była jak zaznaczył w tym miejscu organ podatkowy sprzedaż usług ślusarsko-tokarskich), nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, nie pamięta, jaką stawką ryczałtu opodatkowana była jej działalność w 2003 r., jaką stawką podatku VAT opodatkowane były usługi oraz w jakiej formie miała opodatkowaną działalność, powodem likwidacji jej działalności z końcem 2006 r. było to, że "(...) nie mogą być zatrudniane jednoosobowe firmy (...) " (w tym miejscu organ podatkowy wskazał, że firma I. M. zatrudniała w 2003 r. do 25 osób, co jego zdaniem, świadczy o tym, że I. M. nie miała żadnej wiedzy na temat działalności zarejestrowanej na nią firmy). Nie były zawierane umowy z firmą "B" na wykonanie usług, nie występowała z ofertą usług do innych podmiotów, jak i inne podmioty nie zwracały się do niej w sprawie świadczenia usług (współpracy), nie pamięta zakupu w 2003 r. kosiarek od firmy "B", które zostały sprzedane do "C" K. oraz kto odebrał te maszyny (w tym miejscu organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż te kosiarki zostały przywiezione do firmy "C" K. przez producenta, czyli firmę Z.P.U. "B" W. M.). Firma "A" nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, natomiast korzystała nieodpłatnie ze środków trwałych, maszyn i urządzeń, narzędzi pracy oraz z urządzeń biurowych firmy "B", usługi świadczone na rzecz firmy "B" dotyczyły prac ślusarskich, tokarskich, spawania, montażu maszyn, malowania, i wszelkich prac związanych z produkcją maszyn rolniczych, przez cały 2003 r. nie dokonała żadnych zakupów materiałów, narzędzi pracy oraz środków czystości, niezbędnych przy wykonaniu ww. usług, zakupu materiałów, narzędzi pracy oraz środków czystości dokonywał H. B. kierownik firmy "B" i wydatki te obciążały koszty firmy "B" W. M., usługi świadczone były w zakładzie firmy "B" i na maszynach tej firmy. Na zadane pytanie, jak rozliczała eksploatację maszyn, użytkowania pomieszczeń, koszty zużycia energii i innych mediów I. M. odpowiedziała, że "(...) trzeba na ten temat porozmawiać z mężem, bo ja nie wiem (...) ". Wartość usług dla firmy "B" ustalana była – wg zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 15.09.2006 r. – "od przepracowanych godzin pracowników i udziału wielkości sprzedaży produkcji po uzgodnieniu z właścicielem firmy "B". Z kolei wg zeznań złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 17.10.2006 r. " (...) wielkość sprzedaży produkcji ustalana była od wielkości przepracowanych godzin pracowników, a ceną sprzedaży tych usług ustalałam ja i mąż (...)". Firma "A" w roku 2003 zatrudniała do 25 pracowników na umowę o pracę, a ich wynagrodzenie ustalane było stawką godzinową. Wielkość zatrudnienia w ww. firmie zależała od wielkości produkcji. Pracowników zatrudniano w ten sposób, że dawano ogłoszenia do urzędu pracy, jak też sami pracownicy przychodzili do zakładu. I. M. nie pamięta, czy przejmowała pracowników z firmy męża. Kwalifikacje zatrudnianych pracowników oraz przydatność do danego stanowiska pracy, jak i sposób wykonania usług weryfikował jej mąż właściciel firmy "B". Pracownicy pracowali od 7 do 15 "a pracę nadzorował kierownik B. czy H. W. – różnie". I. M. nie nadzorowała pracy swoich pracowników, szkolił ich kierownik B., ale nie wie, w jakim zakresie. W sprawie prowadzenia ewidencji księgowej firmy I. M. zeznała (protokół przesłuchania z dnia 17.10.2006 r. oraz z dnia 6.6.2007 r.), że listy płac, rozliczenia z ZUS i urzędem skarbowym w 2003 r. prowadziła P. A., w dalszej części przesłuchania (protokół z dnia 6.6.2007 r.) I. M. zeznała, że listy płac sporządzała B. Z. zatrudniona w firmie "B", dokumenty do ZUS i urzędu skarbowego sporządzała A. P. i księgowe firmy "B" S. i Z. I. M. nie szkoliła pracowników, w tym A. P. w zakresie prac księgowych. Dokumenty do ZUS i do urzędu skarbowego odwoził H. B. kierownik firmy "B" ze względu na to, że mieszkał w B. Dokumenty związane z rozliczeniem usług, których sprzedaży dokonano do firmy "B", fizycznie sporządzały księgowe tej firmy tj. B. Z. albo A. S. Firma "A" oprócz wynagrodzeń pracowników i ich pochodnych tj. składek ZUS oraz odpisów na ZFSS, wg zeznań do protokołu z dnia 17.10.2006 r., ponosiła również 20% koszty uboczne związane z prowadzeniem zakładu. Ww. koszty dotyczą wydatków na dojazdy do ZUS i do urzędu skarbowego, na wydatki te nie posiada faktur. Z kolei do protokołu przesłuchania z dnia 6.6.2007 r. na zadane pytanie "co konkretnie wchodziło w 20% koszty uboczne – jakiego rodzaju były to koszty?" odpowiedziała "Nie wiem trzeba zapylać męża". Środki czystości, narzędzia pracy, ubrania robocze wydawał kierownik H. B. i on też dokonywał ich zakupu jako zakupy do firmy "B". Nie pamięta, na jakim stanowisku i dlaczego zatrudniła M. C. (wg zeznań M. C. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15.05.2007 r. zatrudniony był on w firmie "A" na stanowisku technologa. Faktycznie wykonywał pracę polegającą na pisaniu programów na maszyny numeryczne. W sprawie zatrudnienia w firmie "A" rozmawiał z szefową I. M. Na zadane pytanie, czy był jedynym technologiem w dwóch firmach tj. "A" i "B" odpowiedział, że nie pamięta dokładnie, ale przez pewien czas był jeden technolog). W dniach 13.10.2006 r. i 06.06.2007 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania W. M. właściciela Zakładu Produkcyjno-Usługowego "B", który zeznał, że: nie były zawierane pisemne umowy z firmą "A" w zakresie współpracy, ani firma "B" nie zlecała pisemnie prac do wykonania firmie "A", natomiast prace do wykonania przez firmę "A" zlecał kierownik B. brygadziście W., a on pracownikom, ilość zatrudnionych pracowników firmy "A" miała wpływ na wielkość produkcji firmy "B", prace wykonywane przez firmę "A" były takie same, jakie wykonywały firmy jednoosobowe, tj. prace ślusarskie, spawalnicze, montaż maszyn rolniczych, prace na tokarkach i frezarkach, prace te wykonywane były w zakładzie i na maszynach firmy "B". W. M. ponosił również wydatki związane ze środkami czystości i bhp, natomiast wg zeznań do protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2007 r. firma "B" nie ponosiła wydatków na rzecz pracowników firmy "A", np. zakupy środków czystości, ubrań i innych, firma "A" nie ponosiła żadnych wydatków związanych z eksploatacją maszyn, użytkowaniem pomieszczeń, środków trwałych, wyposażenia czy też wydatków związanych z kosztami zużycia energii i innych mediów. Praca była w systemie dwuzmianowym, na tych samych zmianach pracowali pracownicy różnych firm tj. "B", "A" i jednoosobowe firmy, o tym, kto będzie pracował i na jakiej zmianie, decydował brygadzista, wartość wykonanych usług przez firmę "A" wykazana na fakturach VAT w 2003 r. ustalana była od przepracowanych godzin pracowników wg zeznań do protokołu przesłuchania z dnia 13.10.2006 r., natomiast wg zeznań do protokołu przesłuchania z dnia 06.06.2007 r. wartość wykonanych usług ustalana była "Procentowo od wartości wyrobu, zajmował się tym kierownik B. i W. M. Na tę okoliczność sporządzane były tylko faktury". Pracownice firmy "B" S. i Z. pomagały niejednokrotnie w wypełnieniu PIT i list płac. Korzystanie z usług firmy "A" było tańsze niż korzystanie z innych firm np. "E", "F", "G" czy "H". Podpisywał dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "A" (w tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy nie wynika, żeby posiadał upoważnienie do podpisywania ww. dokumentów). W dniu 17.06.2008 r. ponownie przesłuchano W. M. w celu ustalenia, czyje podpisy znajdują się na: fakturach wystawionych przez firmę "A" dotyczących sprzedaży usług ślusarskich do firmy "B", fakturach wystawionych przez firmę "B" dotyczących zakupu 28 sztuk kosiarek rotacyjnych, jak również czyje podpisy znajdują się na wymienionych dokumentach dotyczących firmy "A" (zeznaniu PIT-28 za 2003 r., informacji o uzyskanych zaliczkach na podatek dochodowy M. B. za 2003 r., umowie o pracę A. P. z dnia 02.04.2002 r., świadectwie pracy z dnia 22.12.2003 r. S. P.). W. M. zeznał, że podpisy złożone pod pieczęcią jako właściciela firmy "A" tylko w czterech przypadkach są jego, tj. na fakturach o następujących numerach: 7/2003, 8/2003,10/2003 i 13/2003. Na pozostałych fakturach oraz całej ww. dokumentacji nie są to jego podpisy, są to podpisy jego małżonki I. M.. Z kolei I. M. (przesłuchana w charakterze strony w dniu 17.06.2008 r.) zeznała, że na fakturach wystawionych przez "A" w 2003 r. dotyczących sprzedaży usług do firmy "B" widniejących pod pieczęcią jako właściciela firmy "A", podpisy są jej oprócz jednego podpisu na fakturze o numerze 15/2003. Ponadto zeznała, iż podpisy widniejące na niżej wymienionych dokumentach są również jej, oprócz jednego podpisu widniejącego na 2 stronie świadectwa pracy S. P., a mianowicie: kserokopii zeznania PIT-28 za 2003 r., kserokopii informacji o uzyskanych zaliczkach na podatek dochodowy M. B. za 2003 r., kserokopii umowy o pracę A. P. z dnia 02.04.2002 r., świadectwie pracy z dnia 22.12.2003r. S. P. I. M. zeznała również, że nie pamięta, czy w 2003 r. była osoba upoważniona do podpisywania faktur VAT oraz całej dokumentacji z ramienia firmy "A", jak też nie pamięta, czy osoba ta miała stosowne umocowanie prawne w tym zakresie. W związku z powyższym Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 26.06.2008 r. powołał biegłego sądowego – grafologa B. M. – w celu jednoznacznego ustalenia, która z ww. osób faktycznie podpisywała powyższe dokumenty. B. M. Biegły Sądowy w Zakresie Grafologii i Kryminalistycznych Badań Dokumentów z Pracowni Ekspertyz Kryminalistycznych [...] w S. w dniu 08.09.2008 r. wydał opinię w powyższym zakresie, z której wynika, że: 1) żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na fakturach VAT oraz na pozostałych dokumentach przedstawionych do badań nie został własnoręcznie nakreślony przez I. M., 2) czytelne podpisy o treści: M. (oryginały długopisowe) znajdujące się w poz. "podpis i pieczątka i pieczątka imienna osoby uprawnionej do wystawienia faktury" i na odwzorowaniu pieczątki "właściciel A I. M." na następujących wystawionych przez firmę "A" I. M. Zakładowi Produkcyjno-Usługowemu "B" W. M. fakturach (nr 1/2003 z dnia 31.01.2003 r., nr 2/2003 z dnia 04.02.2003 r., nr 6/2003 z dnia 30.05.2003 r., nr 7/2003 z dnia 03.06.2003 r., nr 8/2003 z dnia 03.06.2003 r., nr 10/2003 z dnia 30.06.2003 r., nr 13/2003 z dnia 30.09.2003 r., nr 16/2003 z dnia 30.12.2003 r.) są podpisami nakreślonymi własnoręcznie przez W. M., 3) podpisy na odwzorowaniu pieczątki "Właściciel A I. M." nakreślił własnoręcznie W. M. na fakturze VAT 371/MAG/03 z dnia 03.06.2003 r. wystawionej przez Zakład Produkcyjno-Usługowy "B" W. M. firmie "A" I. M., umowie o pracę z dnia 02.04.2002 r. zawartej pomiędzy Zakładem Produkcyjnym "A" I. M. i A. P., umowie o pracę z dnia 01.05.2003 r. zawartej pomiędzy Zakładem Produkcyjnym "A" I. M. i A. P., informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 M. B. za okres 01.01.2003 r.–31.12.2003 r., zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za rok 2003. Podpisy na fakturach 3/2003, 4/2003, 5/2003, 9/2003, 12/2003, 14/2003 i 15/2003 nie są zaś podpisami nakreślonymi przez W. M. W dniu 17.06.2008 r. przeprowadzono ponownie dowód z przesłuchania w charakterze świadka księgowej firmy "B" A. S. i pracownika księgowości firmy "B" B. Z. Na zadawane pytania, kto sporządzał i składał podpisy w poz. osoby upoważnionej do otrzymania faktur VAT wystawionych przez "A" dotyczących sprzedaży usług dla "B" i sprzedaży kosiarek rotacyjnych do firmy "C" K. oraz innych dokumentów ww. zeznały następująco. A. S. zeznała, że jej pismo jest na fakturach o numerach 4/2003, 5/2003, 10/2003, 11/2003, 12/2003, 15/2003 oraz na umowie o pracę A. P., świadectwie pracy S. P., ewidencji sprzedaży z marca 2003 r. I. M. upoważniła ją do wypisywania dokumentów, dokładnie treści nie pamięta, ale musiałaby odszukać i przedstawić. B. Z. zeznała, że jej pismo jest na fakturach o numerach 1/2003, 2/2003, 3/2003, 6/2003, 7/2003, 8/2003, 9/2003, 13/2003, 14/2003, 16/2003 oraz na liście płac z marca 2003 r., zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2003. I. M. Ponadto w dniu 17.06.2008 r. przesłuchano również A. P., która była zatrudniona w firmie "A" w charakterze księgowej, która zeznała, że nie sporządzała ani nie podpisywała faktur VAT dotyczących sprzedaży usług do "B", jak też sprzedaży towarów handlowych do C K. oraz innych dokumentów. Tak ustalony stan faktyczny daje zdaniem organu podatkowego podstawę dla stwierdzenia, że ewidencje księgową dotyczącą firmy "A" prowadziły księgowe firmy "B" – A. S. i B. Z. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w Zakładzie Produkcyjno-Usługowym "B" W. M. dokonano także analizy cen usług stosowanych: w rozliczeniach pomiędzy firmami "A" i "B", pomiędzy jednoosobowymi podmiotami świadczącymi usługi w 2003 r. w firmie "B" oraz cen stosowanych przez inne podmioty funkcjonujące w obrocie gospodarczym, realizujące usługi w tym samym zakresie. Ustaleń w tym zakresie dokonano w oparciu o: listy płac pracowników zatrudnionych w firmie "B" i "A", faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług do firmy "B", jak też faktury VAT i rachunków dokumentujące sprzedaż usług przez jednoosobowe firmy pracujące na rzecz firmy "B". Odnośnie do Zakładu Produkcyjno-Usługowego "B" W. M. ustalono: średnio miesięczne zatrudnienie pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w 2003 r. wyniosło 22,1 pracowników, łączna ilość przepracowanych godzin przez tych pracowników wyniosła 39.196 godzin, łączna wartość wykonanej pracy to kwota 254.973,80 zł, średnia stawka za 1 roboczogodzinę pracy wyniosła 6,51 zł (254.973,80:39.196), łączna wartość wynagrodzeń tych pracowników wraz z narzutami to kwota 340.268,47 zł, średni koszt jednej godziny pracy pracownika wyniósł 8,68 zł (340.268,47:39.196). Odnośnie do Zakładu Produkcyjnego "A" I. M. ustalono: średnio miesięczne zatrudnienie na podstawie umowy o pracę w 2003 r. wyniosło 20,7 pracowników, łączna ilość przepracowanych godzin przez tych pracowników wyniosła 36.290 godzin, łączna wartość wykonanej pracy to kwota 214.288,08 zł, średnia stawka za 1 roboczogodzinę pracy wyniosła 5,90 zł (214.288,08:36.290), łączna wartość wynagrodzeń tych pracowników wraz z narzutami to kwota 281.912,72 zł, średni koszt jednej godziny pracy pracownika wyniósł 7,77 zł (281.912,72:36.290), wartość netto wynikająca z faktur dokumentujących sprzedaż usług do firmy "B" to kwota 862.350.08 zł, średnia marża uzyskana na sprzedaży usług do firmy "B" wynosi 205,89% [(862.350,08-281.912,72): 281.912,72 x 100], średnia cena sprzedaży jednej godziny usług na rzecz "B" to 23,76 zł (862.350,08:36.290). Odnośnie do transakcji pomiędzy jednoosobowymi podmiotami świadczącymi w 2003 r. usługi na rzecz "B" W. M. ustalono, że: w firmach tych wykonawcami świadczonych usług w zakresie: toczenia, spawania, frezowania, montażu maszyn rolniczych byli właściciele, w 2003 r. usługi w ww. zakresie świadczyło 25 jednoosobowych firm, a łączna wartość netto tych usług wyniosła 396.988,40 zł (konto 426 usługi obce) z tego: usługi określone tylko co do wartości na kwotę netto 201.987,00 zł, a usługi, których wartość ustalano na podstawie ilości przepracowanych godzin i stawki za godzinę, na wartość ogółem 195.007,10 zł przy 23.098 przepracowanych godzinach, średnia stawka za jedną godzinę pracy wyniosła 8,44 zł (195.007,10:23,098 ). Z informacji uzyskanych od innych niezależnych pomiotów marża na wykonanie usług w zakresie prac ślusarsko-spawalniczych, malowania części do maszyn rolniczych, toczenia kół zębatych kształtowała się na poziomie od 2 do 30%. Uwzględniając powyższe dane, organ odwoławczy stwierdził, że: średni koszt jednej godziny pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w firmie "B" to 8,68 zł, średni koszt jednej godziny pracy firm jednoosobowych świadczących usługi na rzecz firmy "B" to 8,44 zł, średni koszt jednej godziny pracy pracownika zatrudnionego w firmie "A" to 7,77 zł, średnia cena sprzedaży usług jednej godziny pracy firmy "A" na rzecz firmy "B" to 23,76 zł. Jak wynika z powyższej analizy, średnia cena za jedną godzinę pracy w firmie "A" w porównaniu do ceny za jedną godzinę pracy w firmach jednoosobowych jest wyższa o 181,52% [(23,76-8,44 ):8,44x100], natomiast narzucona przez firmę "A" marża za jedną godzinę pracy wykonanych usług na rzecz firmy "B" wyniosła aż 205,79% [(23,76-7,77):7,77x100]. Ceny sprzedaży usług firmy "A" rażąco odbiegały od cen sprzedaży usług niezależnych podmiotów, jak też cen usług jednoosobowych firm oraz wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w firmie "B". Zatem niezgodne z prawdą jest stwierdzenie W. M., że korzystanie z usług firmy żony było tańsze niż korzystanie z innych firm np. "E", "F", "G", "H" (protokół przesłuchania z 06.06.2007 r.) oraz wyjaśnienia I. M. z 04.07.2007 r., w których stwierdziła, że ceny usług świadczonych przez jej firmę były ustalane na niskim poziomie. W ocenie organu odwoławczego na podstawie zebranego materiału dowodowego, uprawnione jest twierdzenie, że I. M. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej przez co naruszyła art. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż zadeklarowała przychody z działalności, której w istocie nie prowadziła. O nieprowadzeniu działalności świadczą poniższe (opisane już częściowo wcześniej) okoliczności: 1) nie posiadała żadnych środków trwałych, tj. budynków, maszyn i urządzeń do produkcji, jak również nie posiadała żadnego wyposażenia (usługi były świadczone w budynkach firmy "B" oraz na jej środkach trwałych), 2) nie zna przedmiotu zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej pod nazwą Zakład Produkcyjny "A", 3) nie pamięta, w jakiej formie miała opodatkowaną działalność gospodarczą prowadzoną w ramach firmy "A", 4) nie weryfikowała kwalifikacji zatrudnionych pracowników oraz ich przydatności do danego stanowiska pracy, 5) nie wiedziała, w jakich godzinach pracują pracownicy zatrudnieni w firmie "A", 6) nie sprawowała bezpośredniego nadzoru nad pracownikami zatrudnionymi w firmie "A", 7) nie sporządzała dokumentów rozliczeniowych z ZUS i urzędem skarbowym, 8) nie pamięta, co konkretnie wchodziło w 20% koszty uboczne związane z prowadzoną działalnością, 9) dokumenty związane z rozliczaniem usług oraz ewidencje księgowe firmy "A" fizycznie sporządzały pracownice firmy "B" B. Z. i A. S., 10) listy płac pracowników zatrudnionych w firmie "A" sporządzane były przez pracownicę firmy "B" B. Z., 11) nie weryfikowała sposobu wykonanych usług przez firmę "A" na rzecz firmy "B", 12) "zatrudniała" technologa, który wykonywał prace polegające na pisaniu programów do maszyn numerycznych, pomimo że firma "A" nie posiadała żadnych środków trwałych, 13) nie pamięta dokonanego w 2003 r. jedynego zakupu i sprzedaży kosiarek rotacyjnych, 14) nie dokonywała zakupu środków czystości, narzędzi pracy, ubrań roboczych, 15) nie ponosiła ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, 16) pracowała jako sprzedawca w 2003 r. w godzinach od 8 do 16 w sklepie należącym do firmy "B", 17) nie było jakiegokolwiek zewnętrznego oznaczenia wskazującego na istnienie w T. przy ul. [...] firmy "A", a pod tym samym adresem działalność gospodarczą prowadziła firma jej męża "B", 18) wydana opinia przez biegłego sądowego w zakresie grafologii i kryminalistycznych badań wykazała, iż żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na fakturach VAT oraz na pozostałych dokumentach przedstawionych do badań nie został własnoręcznie nakreślony przez I. M. Z opinii tej wynika, że na 8 fakturach widniejące podpisy pod pieczęcią właściciela "A" oraz na innych przedstawionych do badania dokumentach to autentyczne podpisy W. M. Jednocześnie koszty zakupu usług z firmy "A" I. M. przez firmę "B" W. M. rażąco odbiegają od kosztów zakupu usług od jednoosobowych podmiotów, jak też od kosztów dotyczących wynagrodzeń pracowników (są zdecydowanie wyższe). Zdaniem organu odwoławczego nieistotne dla oceny tej sprawy jest natomiast stwierdzenie organu I instancji (które zostało zakwestionowane przez podatniczkę w odwołaniu), że nie posiadała ona odpowiedniego przygotowania do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do takiej oceny. Zasadne jest natomiast stwierdzenie, że podatniczka nie posiada wiedzy na temat tej działalności gospodarczej i nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych informacji dotyczącej tej działalności. Również materiał dotyczący sprzedaży kosiarek do firmy "C" K. pozwala na stwierdzenie, że transakcji tych dokonała w rzeczywistości firma "B". Organ podatkowy ustalił, że I. M. ujęła w ewidencji przychodów przychody ze sprzedaży kosiarek rotacyjnych Z-069 w ilości 28 szt. do P.H.S.R. "C" ul. [...], [...] K. NIP [...] na wartość 54.200,00 zł. Ww. kosiarki firma "A" zakupiła od firmy Zakład Produkcyjno-Usługowy "B" W. M. na fakturę VAT Nr 371/MAG/03 z dnia 03.06.2003 r. o wartości netto 47.600.00 zł podatek VAT 0%. Dyrektor UKS zwrócił się do P.H.S.R. "C" Sp. z o.o. K. z prośbą o informacje dot. transakcji przeprowadzonych z firmą "A" I. M. Przy piśmie z dnia 17.05.2007 r. "C" K. przesłała kserokopie faktur VAT dokumentujących zakup od firmy "A" kosiarek rotacyjnych na łączną kwotę 54.200,00 zł i wydruk kartoteki rozrachunkowej z firmą "A", z którego wynika, że płatności dotyczące zakupu kosiarek zostały przez firmę "C" uregulowane. Poinformowano również, że nie były zawierane umowy handlowe, a zakupiony towar dostarczył własnym transportem producent, czyli firma "B". W związku z powyższym w dniu 17.06.2008 r. ponownie przesłuchano w charakterze strony I. M., która zeznała, iż nie pamięta, w jaki sposób nawiązana została współpraca z firmą "C" K., nie pamięta, do kogo firma "C" K. złożyła zamówienie na kosiarki, jak również nie pamięta, w jaki sposób doszło do sfinalizowania transakcji sprzedaży kosiarek i kto był obecny przy sfinalizowaniu tych transakcji. Pismem z dnia 24.06.2008r. "C" poinformowała, że: nie zawała żadnych umów handlowych pomiędzy firmami "A" i "B", zamówienia były składane telefonicznie i w związku z tym, iż obie firmy "A" i "B" mieściły się pod tym samym adresem i oferowały takie same warunki handlowe, dla firmy "C" nie miało znaczenia, która z ww. firm realizuje zamówienie, wskazane osoby, które jak wynika z informacji z dnia 24.06.2008 r. posiadały kontakt z przedstawicielami obu firm, oświadczyły, że nie można stwierdzić, czyim transportem dostarczone zostały kosiarki rotacyjne do firmy "C" K., kontakt z obydwoma firmami został nawiązany podczas targów sprzętu rolniczego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż firma "A" nie była producentem kosiarek, dlatego też nie mogła przedstawiać swoich produktów na targach sprzętu rolniczego, w przeciwieństwie do firmy "B", która była producentem maszyn rolniczych, w tym kosiarek rotacyjnych. Odnośnie do dostawy tych kosiarek do firmy "C" K. wskazał, iż bezsprzecznie nie mogła to być firma "A", bowiem nie posiadała żadnych środków transportowych. W ewidencji księgowej firmy "A" brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z transportem tych kosiarek. Nadmienił również, iż była to jedyna transakcja pomiędzy "A" a "C" K., podczas gdy z firmą "B" firma "C" K. współpracowała przez wiele lat. Jak wynika z podanej informacji z dnia 17.05.2007 r., koszty dostaw kosiarek rotacyjnych ponosił producent, tj. "B". A zatem w ewidencji księgowej zarówno firmy "A", jak też firmy "C" K. nie mogło być wydatków poniesionych na transport tych kosiarek, bowiem wydatki te były poniesione przez producenta. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zebranego materiału dowodowego wynika także, że firma "A" nie posiadała żadnego wyposażenia, w tym także aparatu telefonicznego, tym samym nie mogła mieć również numeru telefonu jako firma "A". Skoro więc, jak twierdzi firma "C" K., zamówienia były składane każdorazowo telefonicznie, to oczywistym jest, że zamówienia te składane były właśnie firmie "B", która obciążała koszty swojej działalności m.in. za usługi telekomunikacyjne. Tak więc zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje zdaniem organu odwoławczego, iż faktycznie sprzedaży tych kosiarek do firmy "C" K. dokonała firma "B" W. M. Odnośnie do podpisów na fakturach i innych dowodach organ odwoławczy podkreślił, że z opinii grafologa wynika, iż W. M. podpisywał je jako I. M. Nietrafna jest argumentacja podatniczki, że mógł je podpisać, gdyż miał pełnomocnictwo. Jeśli mąż posiadałby jej pełnomocnictwa, to powinien podpisywać się jako W. M. a nie jako I. M. Podkreślił też, że I. M. nie podpisała żadnych z badanych dowodów, podczas gdy część z nich podpisał W. M., co również potwierdza twierdzenie organu I instancji, że działalność prowadził rzeczywiście W. M. Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności dowodzą, że działalność zarejestrowana na nazwisko I. M. ("A") w istocie stanowiła działalność prowadzoną przez jej męża W. M. ("B"). Potwierdza to zarówno tożsamy zakres prowadzenia tej działalności, jak i miejsce jej wykonywania oraz pełny nadzór ksiegowo-produkcyjny nad działalnością "A" przez W. M. i pracowników prowadzonej przez niego firmy "B". Podstawy do uznania, że I. M. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w ramach Zakładu Produkcyjnego "A" nie może stanowić "wypełnienie" warunków formalnych prowadzenia działalności gospodarczej, a więc zarejestrowanie działalności gospodarczej, dokonanie wyboru formy opodatkowania, składanie deklaracji podatkowych oraz ZUS, wystawianie faktur VAT, a nawet zapłata należności podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu wykazano, że wszystkie usługi wykonywane przez pracowników "A" sprzedawane były dla "B" W. M., a cena tych usług była znacznie wyższa niż usług świadczonych przez innych podwykonawców dla tej firmy (podmioty działające jednoosobowo). W tej sytuacji, dokonując oceny tych okoliczności, organ podatkowy stwierdził, że w pełni uprawnione jest stwierdzenie, że firma "A" utworzona została w celu zwiększenia kosztów firmy "B" W. M. (męża I. M.) i zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (koszty zatrudnienia tych samych pracowników przez "B" spowodowałyby znaczny spadek kosztów, czyli wzrost dochodu. Na marginesie organodwoławczy wskazał, że likwidacja firmy "A" nastąpiła z końcem 2006 r., tj. po wszczęciu przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec "B" W. M. za 2003 r. W związku z powyższym dyrektor izby skarbowej stwierdził, że I. M. nie osiągnęła przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych i naruszyła art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto stwierdził, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 07.11.2008 r. wynika, że I. M. uregulowała w całości kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą ze złożonego zeznania PIT-28, tj. kwotę 77.906,80 zł, w związku z powyższym kwota ta stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 210 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w wydanej decyzji brak jest wskazania podstawy merytorycznej, a przywołane w niej przepisy nie mają nic wspólnego z uzasadnieniem. W uzasadnieniu decyzji skarżąca ponowiła zarzuty podniesione przez nią na etapie postępowania odwoławczego, opisane obszernie powyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, stwierdził, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spór w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Podczas gdy organ podatkowy uważa, iż skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła zarejestrowanej na swoje nazwisko działalności gospodarczej, skarżąca utrzymuje, że było przeciwnie. I choć w zarzutach skargi nie pojawia się bezpośrednio zarzut wykroczenia przez organy podatkowe poza zakres swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), rozważania w niniejszej sprawie należy zacząć od kilku uwag ogólnych dotyczących tek kwestii. Przywołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Unormowana tym przepisem zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową zasadą postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/01, Lex-Polonica Maxima) NSA stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2000 r., I SA/Bd 1342/99, w którym wskazał, że aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy mieć na uwadze, że zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, kiedy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. Powyższy pogląd uznać można za ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. W ocenie Sądu zebrany w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Nadto, co należy podkreślić, organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu należy, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pamiętać też trzeba, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ podatkowy precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia, i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. Przenosząc poczynione uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności, iż protokoły przesłuchań skarżącej jednoznacznie wskazują, iż nie miała ona elementarnej wiedzy o rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Począwszy od tego, że nie znała ani jej przedmiotu (podanego przy jej rejestrowaniu) ani formy oraz stawek jej opodatkowania. Nie pamiętała również szczegółowych informacji z nią związanych jak: co wchodziło w 20% koszty uboczne, w jakich godzinach pracowali zatrudnieni przez nią pracownicy, dlaczego zatrudniła technologa oraz okoliczności jedynej przeprowadzonej przez nią transakcji z inną firmą niż męża, dotyczącej sprzedaży kosiarek rotacyjnych. Co więcej w treści tych zeznań znajdują się takie odpowiedzi na zadawane pytania, jak "trzeba na ten temat porozmawiać z mężem, bo ja nie wiem" czy "nie wiem, trzeba zapytać męża", z których jednoznacznie wynika, iż osobą lepiej zorientowaną niż ona w sprawach dotyczących zarejestrowanej na nią działalności gospodarczej jest jej małżonek. Ustalenia te należy skonfrontować z tym, że nie sprawowała ona bezpośredniego nadzoru nad zatrudnionymi przez nią pracownikami, których kwalifikacje i przydatność przy naborze weryfikował jej mąż (nie ona). W tym czasie bowiem skarżąca pracowała (od 8 godz. do 16 godz.) jako sprzedawczyni w sklepie, prowadzonym w ramach działalności gospodarczej jej małżonka. Istotnym dowodem świadczącym o tym, że w istocie skarżąca nie zajmowała się sprawami zarejestrowanej na nią działalności jest również opinia powołanego w sprawie biegłego sądowego, zgodnie z którą żaden z czytelnych i nieczytelnych podpisów znajdujących się na spornych fakturach i innych dokumentach przedstawionych do badania nie został przez nią nakreślony, a większość z nich należy do jej małżonka. Powyższe trzeba zestawić z bezspornymi w sprawie okolicznościami faktycznymi jak: brak jakiejkolwiek informacji (oznaczenia, tablicy itp.) wskazującego na firmę skarżącej pod adresem prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (wspólnym zresztą z adresem firmy jej małżonka) oraz nieposiadanie przez skarżącą żadnych środków trwałych służących do produkcji oraz wyposażenia (w tym tak podstawowego i niezbędnego do prowadzenia jakiejkolwiek działalności jak komputer czy telefon). Powyższe okoliczności faktyczne zestawione z aspektami ekonomicznymi dotyczącymi wzajemnych relacji obu przedsiębiorców (małżonków M.) jak nieodpłatne korzystanie przez skarżącą z maszyn i urządzeń, narzędzi pracy oraz urządzeń biurowych stanowiących środki trwałe jej małżonka oraz stosowane pomiędzy tymi podmiotami zawyżone ceny znacznie odbiegające od stosowanych w transakcjach z innymi podmiotami, jednoznacznie wskazują, iż z punktu widzenia wolnorynkowych zasad współpraca małżonka skarżącej z jej firmą była dla niego całkowicie nieopłacalna. Musiał zatem istnieć inny ukryty cel tych transakcji i było nim w ocenie Sądu tylko i wyłącznie zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Wszystkie dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są spójne i jednoznacznie dowodzą, że działalność zarejestrowana na nazwisko skarżącej była fikcyjna i została zgłoszona tylko w celu zwiększenia kosztów firmy jej małżonka (a przez to obniżenia jego obciążeń podatkowych), a faktycznie wykonane w ramach niej czynności (na które wystawiono sporne faktury) wchodziły w istocie w zakres działalności prowadzonej przez małżonka skarżącej. Powyższe dodatkowo potwierdza okoliczność zlikwidowania działalności gospodarczej skarżącej z końcem 2006 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie jej małżonka. Na końcu należy odnieść się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 120 i 210 pkt 1 i 6 Ordynacji podatkowej i uznać je za całkowicie bezzasadne, a nadto gołosłowne. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie prawne i faktyczne. Wskazać też należy, że dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny, a w konsekwencji określono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za 2003 r. w prawidłowej wysokości. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.