I SA/Sz 600/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] Nr [...], orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta z [...] Nr [...] , którą odmówiono O. S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało, że O. S.A. (zwana dalej "Spółką") w dniu [...] r. złożyła do Prezydenta Miasta wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku od nieruchomości za 2004 r., zapłaconym za drogi wewnętrzne posiadane w Oddziale Hotel S. w K.. W ocenie Spółki, zapłacony przez nią podatek za drogi wewnętrzne był nienależny, ponieważ na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., podatkowi od nieruchomości nie podlegały wszystkie pasy drogowe z drogami, w tym z drogami wewnętrznymi. W trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest parking przyhotelowy, który, wedle jej interpretacji, jest obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem i zabezpieczeniem obsługi ruchu, niepodlegającym w 2004 r. na równi z drogami wewnętrznymi podatkowi od nieruchomości. Prezydent Miasta opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] . odmówił stwierdzenia nadpłaty, uznając, że przedmiotowy parking przyhotelowy nie jest drogą wewnętrzną, ani też związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu obiektem budowlanym czy urządzeniem technicznym. Organ ten wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią językową, "parking" jest to wydzielone miejsce przeznaczone do parkowania samochodów. Natomiast przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2004 r., jest tak sformułowany, że pod pojęciem "droga" rozumie się budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami i instalacjami, które stanowią całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Parking, który podatnik utożsamia z drogą, nie znajduje się w pasie drogowym, a więc nie jest wyłączony z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołująca się powtórzyła swoje stanowisko, że należący do niej parking służy m.in. funkcji komunikacyjnej przed hotelem, a zatem spełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2004 r. Strona przedstawiła obszerną analizę wskazanego przepisu, dochodząc do konkluzji, że parking jest budowlą będącą obiektem budowlanym związanym z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o jakim mowa w tym przepisie. O tym, że parking jest zlokalizowany w pasie drogowym świadczy zaś funkcjonalny związek parkingu z drogą. Spółka podkreśliła także, że parking jest zawsze częścią pasa drogowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej oceny wniosku Spółki i słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości zapłaconym przez stronę w 2004 r. za parking przyhotelowy. Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały w 2004 r. pasy drogowe wraz ze znajdującymi się na nich stanowiącymi całość techniczno-użytkową drogami i obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Do drogowych obiektów budowlanych należą zaś niewątpliwie parkingi przydrożne, przeznaczone na czasowe bezpieczne wyłączenie z ruchu drogowego pojazdów i ponowne bezkolizyjne włączenie się tych pojazdów do ruchu. Organ odwoławczy stwierdził także, że obok parkingów przydrożnych są też inne parkingi, a pojęcie "parking" jest obszerne. Wobec tego, bez uszczegółowienia funkcji, którą spełniają poza tym, że służą postojowi pojazdów mechanicznych, głównie samochodów, nie da się ocenić, czy dany parking jest budowlą drogową, o jakiej mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2004 r., czy też nią nie jest. Organ ten wskazał, że generalnie parking jest to wyznaczone miejsce służące do odstawiania (parkowania) pojazdów mechanicznych lub innych środków komunikacji. Funkcję tę spełniają parkingi terenowe położone w różnych miejscach, a także parkingi w formie budynków - piętrowe, podziemne, np. przy sklepach wielkopowierzchniowych. Parkingi, określone przez organ jako ziemne, powstają nie tylko przy drogach, lecz przed budynkami biurowymi, centrami handlowymi, obiektami sportowymi i kulturalnymi, budynkami hotelowymi, itp. Ich zadaniem jest przechowanie na czas pracy, zakupów, udziału w imprezach sportowych, kulturalnych, przebywania w hotelu, itd. samochodów należących do osób pracujących w danym budynku, korzystających z hotelu, obiektu sportowego, kulturalnego, handlowego, itp. Wiele hoteli posiada parkingi w budynkach, np. parkingi podziemne, a ich funkcja tych jest taka sama jak parkingu znajdującego się na zewnątrz. Organ podkreślił, że omawiany rodzaj parkingów nie jest związany z ruchem drogowym, ich funkcja jest inna niż parkingu przydrożnego, stąd nie można o nich powiedzieć, że znajdują się w pasie drogowym, gdyż nie są związane z żadną drogą, jak też nie zabezpieczają ani nie obsługują ruchu na jakiejkolwiek drodze. Wobec powyższego, Kolegium uznało, że parking posiadany przez Spółkę przed Hotelem S. w K. jest parkingiem, służącym wygodzie klientów hotelu i jego pracowników, pozwalającym na postój pojazdów na czas przebywania lub pracy w hotelu, nie jest natomiast związany z żadną drogą ani odbywającym się na niej ruchem drogowym. Nie spełniał on zatem w 2004 r. przesłanki do wyłączenia z podatku od nieruchomości. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego zarzucając jej naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez uznanie, że posiadany przez Spółkę parking w 2004 r. nie był objęty wyłączeniem od podatku od nieruchomości i tym samym podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie, konkludując, iż parking przyhotelowy jest związany z drogą dokładnie w taki sam sposób, jak parking przydrożny. Należy go zatem zakwalifikować do obiektów związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, i uznać, że jest obiektem, o którym była mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Parking jest bowiem zawsze częścią pasa drogowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi Kolegium podkreśliło zaś, że w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. mowa jest o obiektach budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepis ten nie używa pojęcia "parking". Pojęcie to potocznie używane jest w odniesieniu do różnego rodzaju miejsc postojowych. Aby konkretny parking uznać za obiekt budowlany, o jakim mowa we wskazanym przepisie, musi on znajdować się w pasie drogowym wraz drogą i funkcjonalnie być związany z prowadzeniem i obsługą ruchu odbywającego się na drodze. Parking przyhotelowy będący przedmiotem sporu, spełnia jedynie funkcję miejsca postojowego w znaczeniu ogólnym i pozbawiony jest cech obiektu budowlanego znajdującego się w pasie drogowym związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu drogowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego aktu, zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] nie narusza prawa w sposób, który uzasadniałby usunięcie jej z obrotu prawnego. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły O. S.A. z siedzibą w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., uznając, iż należący do Spółki parking przyhotelowy nie stanowi "obiektu budowlanego związanego z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", o jakim mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l." Przywołany powyżej art.. 3 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., wprowadzonym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1953), stanowił, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Przepisem tym ustawodawca wyłączył zatem od opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: a) pasy drogowe, b) drogi (zarówno publiczne, jak i niepubliczne - w tym drogi wewnętrzne), c) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ścisła interpretacja tego przepisu, pozwala także stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe, a drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu tylko wówczas, jeżeli występowały wraz z pasem drogowym, tj. wydzielonym liniami granicznymi gruntem wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą (art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, Dz.U. z 2000 r. Nr 7, poz. 838 ze zm.; w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Stosownie do powyższego, aby uznać, że nieruchomość niestanowiąca drogi korzysta z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie omawianego przepisu, musi ona jednocześnie spełniać trzy warunki, tj.: 1) być obiektem budowlanym, 2) być związana z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, 3) stanowić część pasa drogowego. W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że należący do Spółki parking przyhotelowy jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Bliższego wyjaśnienia wymaga natomiast, czy stanowi on obiekt budowlany, czy też urządzenie budowlane (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zwanej dalej "PrBud", obiektem budowlanym w rozumieniu tej ustawy jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 pkt 3 PrBud, przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 PrBud, "urządzeniami budowlanymi" są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przytoczone powyżej przepisy ustawy - Prawo budowlane nie wskazują wprost parkingu ani jako budowli, ani jako urządzenia budowlanego. Jednakże zgodzić się należy ze skarżącą, że z uwagi na fakt, iż zawarty w art. 3 ust. 1 pkt 9 katalog urządzeń budowlanych ma jedynie charakter przykładowy, a funkcja parkingu (jako wydzielonego miejsca przeznaczonego do parkowania samochodów) jest zbliżona do roli placu postojowego - uzasadnione jest przyjęcie, iż parking zlokalizowany przy hotelu stanowi urządzenie budowlane. Jednocześnie nie sposób ocenić jako prawidłowy, wyprowadzony na tej podstawie wniosek Spółki, że skoro plac postojowy/parking jest urządzeniem budowlanym, zaś urządzenie budowlane jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a budowla jest obiektem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l. - to plac postojowy oraz parking jest obiektem budowlanym. Wnioskowanie to dotknięte jest błędem, albowiem z przytoczonego powyżej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budowlą jest "obiekt budowlany (...), a także urządzenie budowlane (...)" (podkreślenie własne), co oznacza, że w przypadku, gdy dany przedmiot jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.p.o.l., to nie może on równocześnie stanowić na gruncie tej samej ustawy - obiektu budowlanego. Wobec powyższego uznać należy, że parking przyhotelowy jest urządzeniem budowlanym, które stanowi element składający się na całość użytkową obiektu budowlanego w postaci budynku hotelu. Na marginesie wskazać można, iż na taki charakter parkingu przyhotelowego wskazuje także treść rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 sierpnia 2004 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie (Dz.U. z 2006 r. Nr 22, poz. 169). Z załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia określającego "Wymagania co do wyposażenia oraz zakresu świadczonych usług, w tym usług gastronomicznych, dla hoteli i moteli" jednoznacznie wynika, iż do zewnętrznych elementów zagospodarowania i urządzenia takich obiektów hotelarskich należy posiadanie strzeżonego garażu lub strzeżonego parkingu, bądź ewentualnie parkingu lub miejsca postojowego przy obiekcie zapewniającego miejsca postojowe dla wszystkich jednostek mieszkalnych (pkt I. 9 i 10). Spełnienie zaś tego wymogu wpływa nie tylko na zaszeregowanie danego obiektu (odróżnienie hotelu od motelu), ale także jego kategoryzację (zaliczenie do obiektów 1-, 2-, 3-, 4-, czy 5-gwiazdkowych). Tym samym, jako uzasadnione przyjąć należy stanowisko skarżonego organu, iż należący do skarżącej Spółki parking hotelowy nie pełni takiej samej funkcji jak parkingi przydrożne, gdyż jego głównym zadaniem nie jest prowadzenie, zabezpieczanie i obsługa ruchu na drodze czy to publicznej, czy wewnętrznej. Parking taki służy zasadniczo wygodzie klientów hotelu, którzy w czasie pobytu w obiekcie mają zapewnione miejsce postojowe dla swoich pojazdów (możliwość korzystania z tego parkingu wchodzi w skład usług świadczonych przez hotel na rzecz jej gości). Nie sposób także uznać przedmiotowego parkingu za część pasa drogowego. Oceny tej nie zmienia nawet wskazywana przez skarżącą okoliczność, że parking ten jest bezpośrednio połączony z drogą publiczną, zaś parkujące na nim pojazdy nie tamują ruchu na tej drodze. Nie stanowi on bowiem części tej drogi czy części pasa drogowego, lecz służy do obsługi należącej do skarżącej Spółki nieruchomości położonej przy drodze. W związku z tym, iż wszelkie przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej, a ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować parkingu przyhotelowego ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie prawidłowo odmówiono skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r., uiszczonym od należącego do Spółki parkingu. Mając powyższe na uwadze, nie stwierdzając naruszenia wskazanego przez stronę skarżącą przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), orzekł jak w sentencji.