I GSK 657/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej U. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 400/09 w sprawie ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną: 2. zasądza od U. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę U. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W dniu 14 czerwca 2006r. A. K. działający z upoważnienia skarżącej U. K., prowadzącej firmę A.-M. Sklep Motoryzacyjny w R. zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy używany marki Opel Frontera nr nadwozia [...], pojemności silnika 2197cm³, rok produkcji 1996. Do zgłoszenia celnego przyjętego przez Oddział Celny w O. jako spełniający warunki określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L 302 z dnia 12 października 2004 r., s. 1, dalej: WKC) strona załączyła między innymi rachunek z 12 czerwca 2006 r. na kwotę 300 CHF, dokument pojazdu oraz opinię techniczną nr Z/562/06 z 14 czerwca 2006r. określającą uszkodzenia pojazdu. Korzystając z postanowień art.78 ust.1 i 2 WKC organ celny po zwolnieniu towaru dokonał z urzędu kontroli zgłoszenia celnego. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych otrzymał od szwajcarskiej administracji celnej wynik weryfikacji, pismo nr 68.0.74500.430.06 z 22 listopada 2007r. Na jego podstawie ustalił, że strona przedstawiła nieautentyczny dokument transakcyjny firmy S. A., S.. 15, 8057 Z.., albowiem władze celne Szwajcarii uzyskały od właściciela firmy S. A. (p. G. S.) wzór umowy kupna-sprzedaży, którą posługuje się jego firma. Właściciel firmy wyjaśnił, że nie wystawił ani nie podpisał tej umowy kupna – sprzedaży, ponadto według niego pieczęć firmowa została podrobiona i wiadomym mu jest, iż polscy nabywcy samochodów podrabiają zarówno pieczęcie jak i umowy czy rachunki, lub też nakłaniają sprzedawców do podania na rachunkach nieprawdziwych zbyt niskich cen. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. postanowieniem z [...] października 2008 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru, retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego oraz określenia prawidłowych wysokości kwot należnych podatków z tytułu importu. W celu ustalenia wartości samochodu organ l instancji powołał biegłego eksperta z zakresu techniki motoryzacyjnej, który w opinii nr ZS/888/08 z 8 listopada 2008r. określił wartość ww. pojazdu na rynku polskim na dzień 14 czerwca 2006r. na kwotę 10.600 zł. Ustalenia kontrolne znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. G. z [...] grudnia 2008 r., którą określił on wartość celną towaru kwotę cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W odwołaniu na powyższą decyzję strona wnosząc o jej uchylenie złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność określenia czy możliwe jest, aby wartość przedmiotowego samochodu osobowego marki Opel Frontera odpowiadała zapłaconej cenie oraz dowodu z zeznań świadka A. K. Dyrektor Izby Celnej w R. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Następnie decyzją z [...] maja 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając wszystkie zarzuty skarżącej za bezpodstawne. W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 201 WKC przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa powstanie długu celnego, a z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 ust.1 i ust. 2 WKC, zostało przyjęte przez funkcjonariusza celnego. Dane podane w zgłoszeniu przyjmowane są jako oświadczenie, które na mocy art. 78 WKC może być poddane kontroli merytorycznej. Organ celem sprawdzenia autentyczności załączonych dokumentów handlowych, może skierować je, do weryfikacji, do władz celnych kraju eksportu. Organ odwoławczy za organem I instancji przytoczył ustalenia wynikające z wyniku weryfikacji przesłanego przez szwajcarską administrację celną. Podkreślił, że właściciel firmy S. A. nie potwierdził autentyczności rachunku, a wobec takiego stanu rzeczy oczywistym jest, iż transakcja kupna - sprzedaży nie nastąpiła. W ocenie organu odwoławczego, organ celny l instancji uznając, iż zaszły uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd, był uprawniony zgodnie z art. 181 a rozporządzenia Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE Nr L. 253 z dnia 2 lipca 1993 r., s. 1, dalej: RWKC) do ustalenie wartości celnej inną metodą niż metoda wartości transakcyjnej. Następnie wyjaśnił sposób określenia wartości celnej towarów i po szczegółowym omówieniu każdej z metod i przedstawieniu przyczyn niemożności ich zastosowania stwierdził, że słusznie organ celny odwołał się do dyspozycji art. 31 WKC, w myśl którego jeżeli wartość celna nie może być ustalana na podstawie przepisu art. 29 lub 30 WKC, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów działu II rozdziału III WKC. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji. W przypadku używanych pojazdów samochodowych, ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu samochodowego używanego, również wtedy, gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. Organ II instancji podał także, że organ celny ustalając wartość celną zgodnie z art. 31 WKC, jako punkt wyjścia przyjął wartość przedmiotowego pojazdu określoną w opinii nr ZS/888/08 z dnia 8 listopada 2008 r. i przy ustalaniu wartości celnej pomniejszył je o należności celne, podatek VAT i podatek akcyzowy pobierane w związku z importem towaru. Tak ustalona wartość celna w ocenie organu odwoławczego oddaje rzeczywistą wartość pojazdu będącą podstawą do określenia należności publiczno - prawnych. Zaznaczył, że organ celny dokonując obliczenia rzeczywistej wartości celnej posiłkował się opinią techniczną wykonaną przez rzeczoznawcę, który ustalił, iż najbardziej zbliżone parametry trakcyjno-techniczne do przedmiotu importu ma samochód marki Suzuki Vitara 2.0 kat. wyprodukowany w Japonii, a więc poza Wspólnotą Europejską. Biegły dokonał licznych odliczeń od ceny bazowej uwzględniając dostępne dane, w tym m.in. uwzględnił uszkodzenia pojazdu stwierdzone w opinii nr Z/562/06 z 14 czerwca 2006 r. załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej wskazał jednocześnie, że organy celne nie mają uprawnienia kwestionować uzyskanych drogą oficjalną wyników weryfikacji, ani domagać się od władz weryfikujących udowodnienia, że weryfikacja została przeprowadzona zgodnie z właściwością przepisów obowiązujących w danym kraju. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga jest nieuzasadniona, albowiem nie wystąpiła żadna z przesłanek umożliwiających uchylenie zaskarżonych decyzji. W ocenie Sądu I instancji organy w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przedstawiły treść norm prawnych mających w sprawie zastosowanie, motywy przyjętego stanowiska. Nadto, w szczególności z racji wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej wskazał przyczyny z powodu których argumenty skarżącej nie zostały uznane za zasadne. WSA zwrócił uwagę, że z zapisów zawartych w piśmie szwajcarskiej administracji celnej z dnia 22 listopada 2007r. jednoznacznie wynika, że strona przedstawiła nieautentyczny dokument transakcyjny. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji władze celne Szwajcarii uzyskały od właściciela firmy S. A. Pana G. S. zarówno wzór umowy kupna-sprzedaży, którym posługuje się jego firma, jak też jego wyjaśnienia, że przedmiotowego samochodu nie sprzedał, nie wystawił i nie podpisał umowy kupna-sprzedaży, oraz że pieczęć firmowa została podrobiona. W tej sytuacji w ocenie sądu pierwszej instancji organy celne zasadnie powzięły wątpliwości co do tego, czy deklarowana przez skarżącą w momencie odprawy celnej kwota 300,00 CHF stanowi rzeczywistą wartość celną importowanego pojazdu. Na mocy art. 86 Prawa celnego organy celne miały możliwość oparcia ustaleń postępowania celnego na dokumentach pochodzących od państw obcych, a nie- potwierdzona autentyczność rachunku z dnia 12 czerwca 2006r. dawała podstawę do podważenia deklarowanej wartości transakcyjnej. Podstawę prawną zakwestionowania deklarowanej wartości celnej stanowił art.181 a RWKC określający w ust.1, iż w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Dokument szwajcarskich organów celnych, uzyskany w ramach dokonanej przez ten organ weryfikacji, zasadnie został zdaniem WSA oceniony przez polskie organy celne jako dowód potwierdzający występowanie w sprawie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art.181a RWKC. Niezrozumiałe zdaniem Sądu I instancji są wywody skargi, w których strona wbrew poczynionym ustaleniom oraz treści podjętych rozstrzygnięć dowodzi, że podstawą zaskarżonej decyzji było zanegowanie autentyczności rachunku, u podstaw którego legł brak możliwości ustalenia przez organy szwajcarskie istnienia firmy S. A. (na co miały mieć wpływ zeznania świadków i brak wpisu w rejestrze przedsiębiorców).Takich ustaleń, ani twierdzeń w niniejszej sprawie nie poczyniono. Mając zatem na uwadze stan faktyczny sprawy w ocenie WSA istniały podstawy do odstąpienia od zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej jako wartości celnej i wykorzystania do jej prawidłowego ustalenia zstępczych metod , o których mowa w art. 30 i 31 WKC. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji uznał, ze organy celne szczegółowo wyjaśniły zasady takiego ustalania w odniesieniu do używanych pojazdów samochodowych. Wskazał,że metody przewidziane w przepisach mają odpowiednią kolejność. W konsekwencji, za słuszne uznał zastosowanie w sprawie tzw. metody "ostatniej szansy" sformułowanej w treści w art. 31 WKC. W świetle tegoż przepisu, organy prawidłowo określiły wartość celną importowanego pojazdu. Z uwagi na fakt, iż samochody marki Opel są produkowane na obszarze UE, respektując zakaz ustalania wartości celnej na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie, za podstawę kalkulacji organy celne zasadnie przyjęły wartość na rynku polskim samochodu z poza Wspólnoty o możliwie najbardziej zbliżonych parametrach. Biegły w swojej ocenie z 8 listopada 2008 r. określił wartość pojazdu na rynku polskim na podstawie notowań pojazdu o niemalże identycznych parametrach trakcyjno - technicznych, wyprodukowanego na rynku japońskim spełniającego kryteria podobieństwa - na kwotę 19.850 zł. Przy kalkulacji uwzględnił szereg korekt na kwotę 9.435,00 zł. Przy czym wziął pod uwagę również stan techniczny pojazdu opisany w opinii Z/562/06 z 14 czerwca 2006 r. (przedstawionej przez stronę). Następnie wartość rynkową skorygowano o wszystkie należności publiczno prawne, które zawiera cena na rynku polskim (22% podatku VAT, 65% podatku akcyzowego i 10% należnego cła. Zatem wszelkie zarzuty w ocenie WSA dotyczące nieuzasadnionego kwestionowania deklarowanej przez skarżącą wartości celnej towaru należało uznać za bezzasadne. Nadto Sąd I instancji przyznał racje Dyrektorowi Izby Celnej, że zasadność wątpliwości co do prawidłowości zgłoszenia wartości celnej, w pełni potwierdził ostateczny wynik postępowania, w toku którego organ l instancji określił wartość pojazdu na kwotę 4.787,00 zł, co stanowi sześciokrotność kwoty deklarowanej w momencie odprawy celnej (802 zł) Zdaniem WSA ponieważ, w wyniku weryfikacji dokonanej przez władze celne Szwajcarii ustalono, że firma S. A., S.. 15, 8057 Z. istnieje, to przeprowadzenie dowodu na okoliczność istnienia tej firmy było nie celowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak było też podstaw do uznania zarzutu naruszenia §7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, gdyż mając na względzie stan prawny obowiązujący w momencie dokonania importu, organy celne prawidłowo zastosowały stawkę podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 90 TWE z uwagi na to ,że przepis ten odnosi się jedynie do produktów przywożonych z innych państw członkowskich Wspólnoty . A w niniejszej sprawie przywóz przez stronę przedmiotowego pojazdu stanowił import a nie wewnątrzwspólnotowe nabycie. Reasumując powyższe przesłanki, treść przepisów prawa oraz przedstawiony stan faktyczny WSA uznał, że w niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna, bowiem w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji organom nie można było przypisać naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w imieniu U. K. pełnomocnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 245 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) wniósł ponadto o przyznanie U. K. prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od opłat sądowych w całości w postępowaniu kasacyjnym. Natomiast zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji na podstawie art. 173 i art. i 174 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4, art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawo celne polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie; - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo, iż ustalenia faktyczne oparte zostały wyłączenie w oparciu o pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia 22 listopada 2007 r. nr oa.0.74500.430.06, które nie może stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostało zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma wystawca rachunku dla skarżącej nie istnieje; - art. 135 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na wcześniejszych etapach postępowania; Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: - art. 29 WKC w związku z art. 31 WKC poprzez uznanie, że wartość .wskazana na rachunku nie odzwierciedla rzeczywistej ceny towaru art. 29 WKC w związku z art. 32 i art. 33 WKC poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym spraw, pomimo, iż nie zachodziła żadna przyczyna wyłączenia stosowania art. 29 WKC; - art. 31 WKC w związku z art. 181 a ust. 1 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w momencie zastosowania wątpliwości nie były uzasadnione. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok, pomimo naruszenia przez organy administracyjne obu instancji przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest zasadę prawdy materialnej, a także przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiącego konkretyzację tej zasady, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji dokonanie oceny dowodów z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów wiąże się bowiem z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodów, o której mowa we wskazanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu o wartości materiału dowodowego i jest on możliwy jedynie wówczas, gdy materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy celne nienależycie odniosły się do kwestii wyjaśnienia istnienia firmy S. A., uznając, że tego rodzaju informacje nie mają znaczenia dla sprawy. Stwierdził, że jeśli organy celne miały wątpliwości co do tożsamości strony, a tym samym wartości transakcyjnej zakupionego pojazdu, powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu. Ponadto przywołując, niektóre z przepisów Protokołu w sprawie pomocy administracyjnej w sprawach celnych wiążącego w relacjach między Unią Europejską a Konfederacją Szwajcarską, stwierdził, że informacje przekazane przez szwajcarskie władze celne nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jednak nawet w przypadku dokumentów urzędowych bezkrytyczne przyjmowanie ich treści bez gruntownego zbadania narusza zasadę prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza, że podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia determinują zakres jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny, poza wypadkami nieważności postępowania, który w tej sprawie nie występuje, nie może z urzędu kontrolować orzeczenia w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. U. K. oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w związku z tym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzut naruszenia prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie wymaga stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawie kasacyjną, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna oparta na tej podstawie może być uwzględniona jedynie wtedy, gdy uchybienie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie w omawianym przepisie słowa "wpływ" oznacza, że należy wykazać, iż pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem zachodzi związek przyczynowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a., poprzez niepodjęcie przewidzianych przez prawo środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja tego zarzutu jest wadliwa. Należy zauważyć, że art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględniania skargi. Wówczas podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności wydane w postępowaniach prowadzonych w sprawie, której skarga dotyczy naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. W rozpoznawanej sprawie WSA w G. W. oddalił skargę U. K. na podstawie 151 p.p.s.a., a więc zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest chybiony. Podkreślenia także wymaga, że skarżąca nie sprecyzowała jakie akty podlegały ewentualnemu uwzględnieniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego polegające na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony, jednakże trzeba analizować go łącznie z drugim zarzutem sformułowanym w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art 187 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi mimo że ustalenia faktyczne oparte zostały wyłącznie w oparciu o pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia 22 listopada 2007r., które nie mogą stanowić dowodu w indywidualnej sprawie skarżącej z uwagi na fakt, że nie zostały zebrane w toku wszczętego postępowania celnego i podatkowego wobec skarżącej, a z ich treści nie wynika w sposób jednoznaczny, że firma - wystawca rachunku - nie istnieje Wobec tego trzeba wskazać, że istota sporu sprowadza się do ustalenia wartości celnej używanego samochodu osobowego sprowadzonego ze Szwajcarii. Skarżąca dołączyła do zgłoszenia celnego dokument transakcyjny zakupu samochodu z dnia 12 czerwca 2006r., na którym kontrahent firma S. A. potwierdziła preferencyjne pochodzenie towaru. W wyniku-weryfikacji autentyczności deklaracji pochodzenia umieszczonej na dokumencie transakcyjnym, szwajcarskie władze celne uzyskały od właściciela firmy S. A. – G. S. wzór umowy, którym posługuje się jego firma, jak też jego wyjaśnienia, że przedmiotowego samochodu nie sprzedał, nie wystawił też i nie podpisał umowy jego sprzedaży i że jego zdaniem pieczęć firmowa została podrobiona. Z jego wyjaśnień wynikało również, że wiadomym mu jest, iż polscy nabywcy samochodów podrabiają pieczęcie jak i umowy czy rachunki , lub nakłaniają sprzedawców do podania na rachunkach nieprawdziwych ( zbyt niskich) cen. Tym samym szwajcarskie władze celne w piśmie z dnia 22 listopada 2007r nie potwierdziły autentyczności rachunku z dnia 12 czerwca 2006r. jako dokumentu transakcyjnego Przy ocenie prawidłowości powyższych ustaleń należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 73 ust, 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. 2004 r. Nr 68 poz. 622 z późn. zm. dalej Prawo celne) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art.194§1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że dokumenty urzędowe, to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie wymienione przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za urzędowy i wówczas stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przepis art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ogranicza przy tym pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Przyjmuje się, że uznanie dokumentu zagranicznego za dokument urzędowy w rozumieniu tego przepisu jest uzależnione od uregulowań zawartych w wiążących Polskę umowach międzynarodowych. Taką umową międzynarodową, którą Polska jest związana od czasu uzyskania członkostwa w UE (m.in. art. 91 i art. 9 Konstytucji RP), jest również Porozumienie z dnia 9 czerwca 1997 r. w formie wymiany listów między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską uzupełniające Umowę między Europejską Wspólnotą Gospodarczą a Konfederacją Szwajcarską o Protokół dodatkowy w sprawie wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zatwierdzone w imieniu Wspólnoty decyzją Rady z 2 czerwca 1997 r. (Dz. Urz. WE L 1997.169.77). Przepisy Protokołu określają m.in. organy właściwe do realizacji wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (art. 1 lit. c i d), ich kompetencje i formy działania (art. 2-5), formy przekazu informacji (art. 8), a także kwestie poufności (art. 10) i sposobu wykorzystywania uzyskanych informacji (art. 11). W świetle powyższych przepisów, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pismo szwajcarskiej administracji celnej z dnia 22 listopada 2007r. stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art.194 Ordynacji podatkowej, albowiem został sporządzony w formie określonej przepisami prawa (tj. w formie przewidzianej w Protokole), przez powołany do tego organ władzy publicznej (tj. szwajcarski organ administracyjny), na wniosek polskiego organu o udzielenie pomocy na podstawie przepisów art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 8 tego Protokołu. Stosownie do treści art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pismo to jest zatem zagranicznym dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 536/2009, Lex.). Istota oraz szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego odnosi się przede wszystkim do tego, co zostało w takim dokumencie urzędowo stwierdzone. W doktrynie uważa się, że zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Dzięki domniemaniu zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności), które nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością, nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007, wyd. II, teza 2). Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przepisy działu IV Ordynacji podatkowej ma mocy art. 73 ust.1 Prawa celnego stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Należy jednak przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedura celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgodnie z art. 78 ust.2 i 3 WKC po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą , w celu upewnienia się o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu , przystąpić do kontroli dokumentów dotyczących operacji przywozu towarów objętych zgłoszeniem. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane , organy celne podejmują niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę dane , którymi dysponują. Z powyższych regulacji prawnych wynika zatem, że organy celne po uzyskaniu wyników weryfikacji od władz celnych Szwajcarii nie tylko były uprawnione, ale miały prawny obowiązek wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Tym samym twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wynik weryfikacji władz celnych szwajcarskich nie mógł stanowić dowodu, gdyż nie został zebrany w toku wszczętego postępowania celnego jest nieporozumieniem. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd I instancji kontrolując pod tym kątem działalność organów celnych, nie naruszył powyższego przepisu. Bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy celne nie poczyniły ustaleń, ani nie twierdziły, że podmiot wymieniony na rachunku jako jego wystawca nie istnieje. Tym samym nieuwzględnienie przez organ odwoławczy dowodów na istnienie firmy S. A., nie może być uznane za naruszenie ww. przepisu, jeżeli w wyniku weryfikacji dokonanej przez władze celne Szwajcarii ustalono, że firma ta istnieje, ale nie potwierdza autentyczności rachunku. Słusznie zatem sąd pierwszej instancji uznał, że przeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia firmy S. A. ze Szwajcarii było zbyteczne. W związku z powyższym dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego za miarodajny należało uznać stan faktyczny ustalony przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku i ocenić, czy ustalony stan faktyczny uzasadniał zastosowanie art. 31 ust. 1 WKC oraz niezastosowanie art. 29 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że należy uznać za trafne stanowisko Sądu I instancji, iż nie potwierdzenie przez firmę S. A. autentyczności rachunku z dnia 12 czerwca 2006r., na którym firma ta była wskazana jako jego wystawca i sprzedawca przedmiotowego pojazdu, dawało podstawę do uznania załączonego do zgłoszenia celnego rachunku za nieautentyczny. Uzasadnione wątpliwości co do autentyczności tego rachunku stanowiły wystarczającą podstawę do odstąpienia od ustalania wartości celnej sprowadzonego samochodu w oparciu o metodę wartości transakcyjnej określoną w art. 29 ust. 1 WKC. Stanowisko takie znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 181a RWKC. Ten ostatni przepis jednoznacznie wskazuje, że organy celne nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej, jeżeli mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W sprawie ustalono, że organy celne mogły mieć uzasadnione wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej, zatem zasadne było odstąpienie przez nie od przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru było ustalenie tej wartości w oparciu o jedną z metod określonych w art. 30-31 WKC. W sytuacji, gdy zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów. WSA trafnie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W omawianym zakresie organy celne prawidłowo odwołały się do stanowiska sformułowanego przez Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Zarówno metoda wartości transakcyjnej identycznych towarów, jak i metoda wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC) odnosi się do cech towarów, takich jak identyczność lub podobieństwo. Tych przesłanek nie spełniają sprowadzane z zagranicy używane samochody. Również nie znajduje zastosowania do towarów używanych metoda oparta o cenę jednostkową towarów importowanych. Opiera się ona na cenie jednostkowej (art. 30 ust. 2 lit. c WKC), po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne są sprzedawane we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Stwierdzić także należy, że do określenia wartości celnej sprowadzanych samochodów używanych nie znajduje również zastosowania metoda wartości kalkulowanej -art. 30 ust. 2 lit. d WKC, która wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e WKC, które są zmienne. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że Sąd I instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów celnych uznające, iż wartość celną sprowadzonego ze Szwajcarii samochodu osobowego należało ustalić przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 31 WKC zwanej metodą ostatniej szansy. Zastosowanie tej metody podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 31 ust. 2 WKC, w szczególności według tej metody wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. Zgodnie z przepisem art. 31 WKC, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W przypadku określenia wartości celnej używanego samochodu dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. W niniejszej sprawie biegły ustalając wartość rynkową pojazdu uwzględnił ceny katalogowe samochodu podobnego, w największym stopniu zbliżonego do samochodu wycenianego wyprodukowanego poza Wspólnotą. Samochodem spełniającym kryteria samochodu podobnego takie jak: rocznik pojazdu, klasa, wyposażenie, rodzaj i pojemność silnika był wskazany przez biegłego samochód marki Suzuki Vitara 2,0 kat. Badanie cen samochodu podobnego jest niezbędne w celu ustalenia poprawności określenia ceny transakcyjnej, i stworzenia podstawy do określenia wartości celnej w oparciu o przepis art. 31 WKC. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że zadeklarowana w momencie odprawy celnej cena transakcyjna 802 zł jest wielokrotnie niższa od cen transakcyjnych samochodów podobnych na rynkach poza Wspólnotą. Organ celny nie jest upoważniony do określenia wartości transakcyjnej. Jego kompetencje sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający, a organ celny może tę wartość zaakceptować lub odrzucić. W rozpoznawanej sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną. W związku z tym organy celne trafnie zastosowały art. 31 WKC, ponieważ wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej pojazdu jak już wskazano były uzasadnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 29 WKC w zw. z art. 32 i 33 WKC. Należy podnieść, że art. 32 WKC określa koszty podlegające doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej z zastosowaniem art. 29 WKC, zaś art. 33 wymienia koszty podlegające odliczeniu od wartości celnej. W rozpoznawanej sprawie nie ujawniono żadnych kosztów podlegających doliczeniu lub odliczeniu przy ustalaniu wartości celnej. Biorąc pod uwagę całość niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 z zm.).