VI SA/Wa 1501/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Grzelak po rozpoznaniu w dniu 23 października 2009 r. na posiedzeniu niejawnym skargi "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. na wynik kontroli Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli działalności w zakresie zakładów bukmacherskich postanawia: 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić skarżącej kwotę 200 złotych (słownie dwieście złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi W dniach [...], [...], [...] i [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów przeprowadził zgodnie z art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 2 i art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), w "F." Sp. z o.o. z siedzibą w C. kontrolę, której przedmiotem była ocena zgodności prowadzonej przez spółkę, na podstawie decyzji Ministra Finansów, działalności w zakresie zakładów bukmacherskich, z przepisami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, wydanymi do niej przepisami wykonawczymi oraz zezwoleniami i regulaminami zakładów bukmacherskich. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu [...] kwietnia 2009 r. został sporządzony protokół, w którym wskazano na nieprawidłowości polegające na naruszeniu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W protokole stwierdzono, że oferowane przez Spółkę zakłady bukmacherskie na wyniki gier liczbowych nie spełniają warunków zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Skarżąca pismem z dnia 16 kwietnia 2009 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Minister Finansów w piśmie z dnia 7 maja 2009 r. ustosunkował się do wniesionych przez skarżącą zastrzeżeń wskazując, że wynik gry losowej ustalany jest w drodze losowania, zatem uczestnik nie ma wpływu na ten wynik, natomiast wynik zakładu wzajemnego bukmacherskiego jest zależny od zdarzeń, które uczestnik zakładu miał przewidzieć. Zasadniczym elementem definicji zakładów wzajemnych jest dokonywanie przez uczestnika typowania zaistnienia zdarzeń, w wyniku czego może on uzyskać wygraną. Zgodnie z art. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Ustawa nie zawiera regulacji dotyczących możliwości organizowania przedsięwzięć zawierających jednocześnie element losowości oraz element typowania zaistnienia różnych zdarzeń. W dniu [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów, stosownie do treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 2 oraz art. 27 ustawy o kontroli skarbowej wydał wynik kontroli z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "F." , podając, że wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości w działaniu skarżącej. Ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym mogą przełożyć się w konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanego, jednakże na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań. Po przeanalizowaniu dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego organ stwierdził, że spółka naruszyła przepisy określone w art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż oferowane przez nią zakłady bukmacherskie na wyniki gier liczbowych nie spełniają warunków zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynęło do Ministra Finansów wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanego w dniu [...] czerwca 2009 r. przez Ministra Finansów wyniku kontroli i do wycofania zastrzeżeń co do możliwości przyjmowania przez spółkę zakładów bukmacherskich na wyniki gier liczbowych. Minister Finansów pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] poinformował skarżącą, że złożone przez nią wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zostało rozpatrzone pozytywnie, wskazując jednocześnie, że wynik kontroli nie nakłada na spółkę obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie stanowi zatem aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej nazywaną p.p.s.a.). Ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym mogą przełożyć się na konkretne ustalenia w obrębie praw lub obowiązków kontrolowanego, jednakże na gruncie odrębnych samodzielnych postępowań. W takiej sytuacji, ustalenia kontrolne zawarte w wyniku kontroli mogą stanowić jedynie materiał dowodowy w obrębie postępowania, jakie ewentualnie zostanie wszczęte przez właściwe organy. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wynik kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r. Nr [...] wydany przez Ministra Finansów. Zarzuciła: 1. naruszenie art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego w sposób niebudzący zaufania do organu kontrolującego, 2. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, poprzez jego niewłaściwą interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, że "ustawa nie zawiera regulacji dotyczących możliwości organizowania przedsięwzięć zawierających jednocześnie element losowości oraz element typowania określonych zdarzeń", 3. art. 124 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyjaśnienie spółce zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy Skarżąca podkreśliła, iż w jej ocenie, zaskarżony wynik kontroli jest aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i tym samym znajduje się w kognicji sądów administracyjnych. W obszernym uzasadnieniu skarżąca odniosła się szczegółowo do podanych powyżej zarzutów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie ewentualnie o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Minister Finansów wskazał, że w jego ocenie sprawa ta nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Podniósł, iż zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu lub czynności, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, iż wykonując obowiązki kontrolne i nadzorcze wobec podmiotów i urządzających gry i zakłady wzajemne, stosuje w każdym przypadku jednolity sposób postępowania w zakresie kontroli w oparciu o przepisy trzech ustaw: ustawy o grach i zakładach wzajemnych, odpowiednio ustawy o kontroli skarbowej oraz odpowiednio ustawy - Ordynacja podatkowa. Kończąc każdą kontrolę (kontrolą może być objęta zarówno działalność ciągła podmiotu jak np. prowadzenie salonu gier, czy zakładów wzajemnych jak i działalność okresowa w zakresie np. urządzanej przez podmiot loterii promocyjnej, czy audiotekstowej, których czas prowadzenia może wynosić np. jeden miesiąc, czy pół roku), Minister Finansów wydaje dokument - wynik kontroli. W razie stwierdzenia w wyniku kontroli nieprawidłowości, Minister Finansów ma prawo wydać, w formie decyzji, polecenie usunięcia nieprawidłowości na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy zwane "decyzją dostosowawczą", w której wskazuje termin usunięcia podanych nieprawidłowości. Takiego zastrzeżenia nie czyni się natomiast w wyniku kontroli. Wynik musi natomiast zawierać końcowe ustalenia i wnioski dostrzeżone podczas kontroli, tak aby po jej przeprowadzeniu Minister Finansów mógł stwierdzić, czy podmiot działa zgodnie z prawem. Istotą kontroli jest więc sprawdzenie stanu faktycznego i porównanie go z obowiązującym stanem prawnym. Tym samym, wydany wynik kontroli nie zastępuje decyzji, o której mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a co za tym idzie nie można go utożsamiać z decyzją, od której służy odwołanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zdaniem skarżącej kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W ocenie Sądu, pismo organu z dnia 1 czerwca 2009 r. (wynik kontroli), w związku z którym wniesiono skargę, nie mieści się we wskazanym wyżej katalogu aktów i czynności poddanych kognicji sądu administracyjnego, bowiem zaskarżone pismo nie jest ani postanowieniem, ani decyzją, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1 – 3, ani też innym aktem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. Nie można zaskarżonego pisma zakwalifikować również do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., na które może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, pod warunkiem, że akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 52/2007). Oznacza to, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienia lub obowiązki, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt OSK 247/040). Inaczej mówiąc, wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na podmiot kontrolowany określonych obowiązków w związku z władczym działaniem organu przeprowadzającego kontrolę. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 13/00, która dotyczy wprawdzie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), lecz zachowała aktualność także w obecnym stanie prawnym, w której Sąd orzekł, że wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) – wskazuje wyłącznie określone uchybienia, nieprawidłowści oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa materialnego, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie podstawę prawną wydanego przez Ministra Finansów wyniku kontroli stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b i ust. 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskazującego na elementy konieczne wyniku kontroli. Stosownie zaś do art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wszczęte przez Ministra Finansów kończy się wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w ust. 1 pkt 1 powołanego przepisu. Postępowanie kontrolne kończy się więc decyzją tylko w przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego i opłat oraz niepodatkowych należności z budżetu państwa, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Zaskarżony wynik kontroli ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości polegających na naruszeniu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, gdyż oferowane przez spółkę zakłady bukmacherskie na wyniki gier liczbowych nie spełniają warunków zakładu wzajemnego w rozumieniu ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Wynik kontroli nie nakładał natomiast na stronę skarżącą żadnych obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie został więc spełniony warunek niezbędny do uznania go za akt podlegający kontroli sądu administracyjnego w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Należy podkreślić, że w myśl przepisów o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończy się decyzją tylko w przypadku, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego i opłat oraz niepodatkowych należności z budżetu państwa, których ustalanie lub określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Nie ma zatem jakichkolwiek podstaw, by przyjąć, iż organ winien przedstawić wynik kontroli w formie decyzji. Ustalenia kontrolne mogą natomiast posłużyć jako materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, które ewentualnie zostanie wszczęte przez organ. W ramach tego przyszłego postępowania dowód ten będzie podlegał ocenie organu, a spółka będzie miała możliwość podważenia ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Ostateczne rozstrzygnięcie jakie zapadnie w tym postępowaniu będzie podlegało kontroli sądu administracyjnego. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych wydał decyzję, w której polecił spółce usunięcie w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji nieprawidlowści polegających na naruszeniu przepisu art. 3 w związku z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez przyjmowanie zakładów wzajemnych bukmacherskich na wyniki gier liczbowych. (k. [...] akt adm.) Wydaniu decyzji posłużyły wyniki kontroli z dnia [...] czerwca 2009 r. Podana decyzja, jak wskazano w pouczeniu, może być przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uznał, iż sprawa objęta skargą nie należy do właściwości sądu administracyjnego i stosownie do art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji. Odnośnie pkt 2 orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.