III SA/Wa 693/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2009 r. sprawy ze skargi "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "I." Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] października 2007r. I. Sp. z o.o. (dalej zwana Skarżącą) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przyjęcie w trybie art. 224a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), dalej zwanej "O.p." zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].10.2007r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz wstrzymanie wykonania tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r., wydanym na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 219 oraz 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p., umorzył postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].10.2007r. z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku spowodowaną wykonaniem decyzji w całości. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i § 2, w zw. z art. 210 § 4, w zw. z art. 219, w zw. z art. 224a §1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1, w zw. z art. 224a § 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska zawartego we wniosku o przyjęcie zabezpieczenia z dnia [...].10.2007r., w wyniku czego w ogóle nie zostały rozpatrzone okoliczności faktyczne i prawne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; - brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw przemawiających za uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe; - art. 208 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i §2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe, w związku z tym że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. zostało w całości uregulowane, w wyniku tego, że kwota uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego (nr [...]), wystawionego w oparciu o decyzję Dyrektora UKS z [...].03.2007r. nie podlegała zwrotowi i stanowi pokrycie należności wynikającej obecnie z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].10.2007r., pomimo tego, że Spółka złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia z dnia [...].10.2007r. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił wszystkich okoliczności przedmiotowej sprawy, ograniczając się jedynie do "pozornego" rozpoznania sprawy i umorzenia postępowania. Zarzuciła brak stanowiska w przedmiocie zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek, m.in. z art. 224a § 1 pkt 1 O.p., nakazujących organom podatkowym wydanie postanowienia, w trybie art. 33g O.p., o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].10.2007r. w formie depozytu w gotówce oraz postanowienia o wstrzymaniu wykonania tej decyzji. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do zarzutów naruszając kolejną zasadę postępowania podatkowego, tj. "zasadę prawdy obiektywnej". Wskazała, że treść zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymagań ustawowych wskazanych w art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, że w jej ocenie uznanie postępowania za bezprzedmiotowe powinno być poprzedzone znajdującą odzwierciedlenie w treści uzasadnienia dogłębną analizą postępowania w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym i w aspekcie prawotwórczych elementów stanu faktycznego i podstaw prawnych. Powołując się na art. 224a § 1 O.p. Skarżąca podniosła, że brzmienie tego przepisu nie daje organowi podatkowemu możliwości nieuwzględnienia wniosku podatnika o przyjęcie zabezpieczenia. Przesłanką, która musi zostać spełniona, by nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie powołanego przepisu jest jedynie złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wpłacenie zabezpieczenia, co już nastąpiło. Zdaniem Skarżącej, do podatnika należy inicjatywa w zakresie złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 O.p., a do organu podatkowego należy obowiązek jego uwzględnienia. W sytuacji, gdy złożony został wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wszelkie czynności zmierzające ku przymusowemu wykonaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...].10.2007r. należy uznać za niezgodne z prawem, a więc nie wywołujące skutków prawnych. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe. Stwierdził, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 224 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. Przytoczył treść tego artykułu oraz treść § 2 art. 224, po czym stwierdził, iż mając na uwadze fakt, iż wstrzymane wykonania decyzji przewidziane w art. 224 § 2 O.p. odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, należy uznać, że postanowienie wydane w tej sprawie zachowuje moc jedynie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01 stycznia 2001 do 31 grudnia 2001r. Oznacza to, że przedmiotowe postępowanie zażaleniowe w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r. stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podjęte rozstrzygnięcie jest zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 21 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 4123/06, w którym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wobec wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji nie może ani jej uchylić, ani utrzymać w mocy, może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. W skardze Skarżąca powtórzyła zarzuty postawione w zażaleniu, z tym, że zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 219 oraz z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. zastąpiła zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239, art. 216 § 1, art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Poza tym za niezrozumiałe uznała przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 224 § 2 O.p., podczas gdy nie wnosiła ona o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego, dlatego zaskarżone postanowienie narusza przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej jako przyczynę umorzenia postępowania zainicjowanego przez Skarżącą zażaleniem na postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. umarzające postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. wskazał brak przesłanek do wstrzymania wykonania tej decyzji. Stwierdził bowiem, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 224 § 2 O.p., stosownie do którego wstrzymanie wykonania decyzji odnosi się jedynie do decyzji nieostatecznych, tymczasem w tej sprawie została wydana ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. To zaś, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oznacza, że postępowanie zażaleniowe w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie postąpił tak jakby był organem rozpoznającym wniosek Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji w pierwszej instancji, a nie jak organ orzekający w drugiej instancji, do czego był zobowiązany. Rolą Dyrektora Izby Skarbowej było poddanie merytorycznej ocenie postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. Istota postępowania odwoławczego, tudzież zażaleniowego z racji art. 239 O.p., polega bowiem na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, co wynika z art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako naruszenie prawa skutkujące eliminacją z obrotu prawnego aktu, wydanego z naruszeniem tej zasady. Wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej przesłanka umorzenia postępowania zażaleniowego nie przesądzała o bezprzedmiotowości tego postępowania, mogła być ewentualnie przesłanką umorzenia postępowania pierwszoinstancyjnego. Jednak z całą pewnością nie w niniejszej sprawie, gdyż Skarżąca nie wnioskowała o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224 § 2 O.p., lecz w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. W tym ostatnim trybie rozważany był wniosek Skarżącego w postanowieniu z dnia [...] listopada 2008 r., na które to postanowienie Skarżącą wniosła zażalenie. Zupełnie zrozumiałe jest więc wyrażone w skardze zdziwienie co do kwalifikacji prawnej wniosku Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji, dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu. Organ ten nie dość, że nie rozpatrzył merytorycznie zażalenia Skarżącej, to jeszcze nie zważając na wniosek Skarżącej sam zdecydował w jakim trybie ma być rozpatrzony wniosek o wstrzymanie decyzji, ignorując całkowicie żądanie strony i własne postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. W tym miejscu warto przypomnieć, że umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych i nie może być utożsamiana z brakiem przesłanek do uwzględnienia żądania strony. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie utożsamił brak przesłanki do uwzględnienia żądania Skarżącej z bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie było żadnej przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia, nie wystąpiła żadna przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, a więc Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był merytorycznie rozpatrzyć zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r., w szczególności poddać ocenie, czy umorzenie postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 O.p. było zasadne (prawidłowe). Zważywszy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowość swojego rozstrzygnięcia upatrywał w stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2007 r. sygn. III SA/Wa 4123/06 wskazać trzeba, że w niniejszej sprawie występuje odmienna sytuacja niż występująca w sprawie na kanwie, której został wydany ten wyrok. W tamtej sprawie Sąd stwierdził, że wobec wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie odwoławcze. W rozpoznanej sprawie postanowienie w sprawie umorzenia postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji nie wygasło, pozostawało w obrocie prawnym (rodziło skutki prawne) i zostało na nie skutecznie złożone zażalenie. W związku z tym stosowanie analogii do tych dwóch różnych spraw jest niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest merytorycznie rozpatrzeć zażalenie na postanowienie z dnia [...] listopada 2008 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał ocenie prawidłowości ww. postanowienia z dnia [...] listopada 2008 r. zarzuty skargi dotyczące wstrzymania wykonania decyzji nie mogą być rozpoznane. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Rozpoznanie zarzutów skargi w zakresie dotyczącym prawidłowości rozpoznania wniosku Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji sprowadzałoby się do zastąpienia Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrzeniu zażalenia, a nie kontroli jego stanowiska. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.