I SA/Po 541/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem WSA Katarzyna Wolna-Kubicka(spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka Dnia [...] listopada 2008 r. S. W. skierował do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o umorzenie w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, za lata 2000 - 2002, w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, przejętych przez niego po zmarłym dnia [...] stycznia 2005 r. bracie S. W. Swój wniosek uzasadnił on przede wszystkim brakiem wiedzy o prowadzonej przez spadkodawcę w tym okresie działalności gospodarczej, przy czym firma założona została formalnie na nazwisko zmarłego, faktycznie zaś prowadzona była przez inne osoby. Nadto, jak wynika z wniosku S. W., nie posiadał on wiedzy o konsekwencjach prawnych związanych z domniemaniem przyjęcia spadku wprost po upływie sześciomiesięcznego terminu od śmierci zmarłego brata, a zaległość podatkowa określona w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia [...] października 2008 r. nie powstała z winy czy w wyniku jakichkolwiek działań jego osoby. Obciążenie kwotą wskazaną w decyzji organu spowoduje, iż sytuacja życiowa podatnika i jego małżonki stanie się niezwykle trudna - pozostaną oni bez środków do życia i będą musieli ubiegać się o świadczenia z pomocy społecznej. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, działając na podstawie m. in. art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w dalszej części przywoływanej w skrócie "O. p."), dnia [...] grudnia 2008 r. orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej na rzecz wnioskodawcy. Organ podatkowy stwierdził, iż umorzenie zaległości w rozpatrywanym przypadku oznaczałoby przeniesienie na Skarb Państwa odpowiedzialności za czyny zmarłego S. W. Zdaniem organu, pomimo że S. W. nie przyczynił się bezpośrednio do powstania zaległości podatkowej, jako spadkobierca odpowiada za zaległości zmarłego. Organ I instancji ustalił, że S. W. jest emerytem. Pobiera świadczenie w wysokości 786 zł. Jego żona otrzymuje emeryturę w kwocie 1068 zł miesięcznie. Wydatki rodziny kształtują się na poziomie 1854 zł. Nie posiadają oszczędności . Jedynym majątkiem jest samochód Fiat Uno rocznik 1998. Wnioskodawca choruje na nadciśnienie, zwyrodnienie stawów, niedosłuch. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał przedstawionej sytuacji finansowej podatnika oraz jego ważnego interesu jako przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie, które zainicjowało ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67c § 2 O. p. organ odwoławczy wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, a co więcej - umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z ogólnie rozumianym interesem publicznym oraz z interesem budżetu państwa. Po pierwsze, odwołując się od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji strona nie wskazała żadnych nadzwyczajnych okoliczności, z powodu których nie była w stanie w ustawowym terminie złożyć stosownego oświadczenia o odrzuceniu bądź przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, przyczyniając się tym samym do przejęcia obowiązków podatkowych ciążących na zmarłym S. W. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 listopada 2001 r. (P 2/01), organ drugiej instancji wskazał odnośnie do motywów wywiedzionych przez wnioskodawcę w odwołaniu, iż każdy obywatel RP, posiadający zdolność do czynności prawnych podejmuje indywidualne decyzje, za które osobiście jest odpowiedzialny i znając obowiązujące, dotyczące jego sytuacji prawo - zgodnie z rzymską zasadą "nieznajomość prawa szkodzi" - nie może powoływać się na jego nieznajomość dla uzasadnienia własnych działań i zaniechań. Dlatego S. W. ma prawo postępować według własnego uznania, jednakże nie może z tego tytułu żądać umorzenia kwot należnych Skarbowi Państwa, za które jest odpowiedzialny, powołując się na nieznajomość prawa. Na podstawie analizy akt sprawy organ odwoławczy stwierdził nadto, iż wnioskodawca nie sprawdził, czy zmarły posiadał jakiekolwiek zobowiązania, jak również nie podjął żadnych działań, które zwolniłyby go z odpowiedzialności za długi spadkowe, stąd należy wywieść wniosek, że S. W. w zakresie przedmiotowej sprawy nie dołożył należytej staranności. Z drugiej strony, organ uznał, że odwołujący się miał świadomość problemów finansowych brata, po którym przejął zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał również, iż podniesiony przez wnioskodawcę fakt sumiennego regulowania własnych zobowiązań przez podatnika z zachowaniem dyscypliny płatniczej nie rodzi obowiązku organów podatkowych zwolnienia go, poprzez zastosowanie instytucji umorzenia, z obowiązków płatniczych, które nałożone zostały na niego jako nabywcę spadku po zmarłym bracie. Ustosunkowując się do zarzutu wnioskodawcy, iż zaległość podatkowa, za którą on obecnie odpowiada powstała w wyniku wieloletniej bezczynności Urzędu, który nie egzekwował należności w latach, kiedy spadkodawca prowadził działalność gospodarczą, organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy wobec zaległości S. W. prowadzone było postępowanie egzekucyjne i podał przykładowe daty, w których miało miejsce doręczenie odpisów tytułów wykonawczych, datę dokonania zajęcia wierzytelności oraz wyjawienia majątku. Jednakże z uwagi na brak majątku zobowiązanego prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. W odniesieniu do sytuacji materialnej wnioskodawcy i jego małżonki, organ odwoławczy przyjął, że fakt istnienia problemów finansowych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Z drugiej jednak strony w niniejszej sprawie brak jest podstaw, aby uznać, że niekorzystne załatwienie wniosku zmusi podatnika do korzystania z opieki społecznej lub też w istotny sposób podważy warunki jego egzystencji. Jak wykazała bowiem analiza ekonomiczna sytuacji finansowej strony, podatnik posiada dochód w pełni pokrywający jego wydatki. Co prawda wysokość zaległości faktycznie nie pozwala na uregulowanie jej w sposób jednorazowy, jednak pozwala na systematyczne umniejszanie przedmiotowego zobowiązania na przykład w formie układu ratalnego, o który strona może się ubiegać składając stosowny wniosek w organie pierwszej instancji. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zasada wyrażona przez organ pierwszej instancji, iż nie należy umarzać zaległości podatkowych, jeśli istnieje realna szansa wyegzekwowania należnych budżetowi państwa środków finansowych, zgodna jest z szeroko rozumianym interesem publicznym. Nie godząc się z powyższy rozstrzygnięciem, S. W. wniósł do tutejszego Wojewódzkiego Sądu administracyjnego skargę, w której zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 180 O. p. poprzez nie dopuszczenie wszystkich dowodów w sprawie oraz art. 181 O. p. w wyniku nieodpowiedniego zbadania przez organ odwoławczy dowodów będących w jego dyspozycji. W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie zaległości podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto organ ten podniósł, iż w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w calu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podatnik zaś nie wskazał konkretnych dowodów, których organy nie dopuściły lub nie uwzględniły w prowadzonej sprawie, w związku z czym ustosunkowanie się do podnoszonego przez stronę zarzutu jest niemożliwe. Nadto zaś organ drugiej instancji wskazał, iż postępowanie prowadzone w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest postępowaniem mającym na celu zbadanie zdolności płatniczych strony pod kątem możliwości wywiązania się zobowiązanego z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, a nie weryfikowanie rozstrzygnięć wymiarowych zawartych w prawomocnym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena przy tym legalności decyzji wydawanych przez organy podatkowe dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zważyć trzeba, iż możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Decyzja o umorzeniu podatku jest decyzją uznaniową, a Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji, która obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005 r., III SA/Wa 1264/05, M. Podat. 2005/12/4). W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje natomiast kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane, a w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Z treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stanowisko organów, zwłaszcza zaś Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wskazujące na szczególny charakter przepisu art. 67a O. p. i stąd na wyjątkowe przypadki, w których ma on zastosowanie, jest słuszne. To samo dotyczy - co do zasady - treści przesłanek ustalonych przez organy podatkowe, wyprowadzonych z pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego". Jednak w znacznym stopniu organy zawęziły znaczenie pojęcia "ważnego interesu podatnika", przesądzając tym samym o ocenie prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można wprawdzie utożsamić z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, nie mniej jednak, w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej należy go widzieć mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, wiek, stan zdrowia, konieczność ponoszenia wydatków, a także sposób powstania zaległości podatkowych w stosunku do skarżącego - zwłaszcza w przypadku, gdy nie miał on wpływu na powstanie zaległości (por. wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 60/08), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadnić pozytywne rozpatrzenie wniosku. Po pierwsze zatem, organy winny przy ponownym rozstrzyganiu sprawy wziąć pod uwagę okoliczność, iż rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. też wyrok NSA oz. w Szczecinie, SA/Sz 58/98, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie organy przyznają, że sytuacja finansowa skarżącego jest trudna, osiąga on wraz z małżonką niskie dochody i dodatkowo mają oni kłopoty ze zdrowiem. Jednak mimo stwierdzenia prawdziwości twierdzeń strony w tym zakresie, organy jako priorytet wskazują konieczność zaspokojenia należności budżetowych. W zaistniałej zaś sytuacji należy wyważyć interesy zarówno Państwa, jak i jednostki, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności przemawiające zarówno za umorzeniem, jak i odmową umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Po drugie, należy podkreślić, iż przy ocenie zaistnienia ważnego interesu podatnika w konkretnej sprawie nie można pomijać sposobu powstania zaległości podatkowych w stosunku do wnioskodawcy, który spowodował zaistnienie konsekwencji zupełnie niezależnych od jego zachowań oraz woli podejmowania działań, które w ramach obowiązującego porządku prawnego byłyby adekwatne do jego sytuacji prawnomajątkowej. W wyniku doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy dnia [...] października 2008 r., S. W. przejął zaległości podatkowe swojego brata, S. W., będąc jego uniwersalnym następcą prawnym. W zakresie nabytych obowiązków majątkowych wstąpił on w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem, a więc podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2004 r., I SA/Po 1069/02, POP 2005/3/66). Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie miał sposobności do uchylenia się od skutków spadkobrania z mocy ustawy, albowiem nie utrzymując kontaktów ze zmarłym bratem, nie posiadał wiedzy na temat jego sytuacji prawnomajątkowej, w tym ciążących na nim zobowiązań. Sytuacja prawna, w jakiej znalazł się wnioskodawca w wyniku sukcesji generalnej po zmarłym S. W., nie należy do zwyczajnych, albowiem prócz odpowiedzialności za własne zobowiązania, egzekwuje się z jego majątku należności, w których powstaniu w żaden sposób nie uczestniczył. Wbrew twierdzeniu organu nie można uznać w tym zakresie, że w zaistniałej sytuacji po stronie wnioskodawcy winny zajść skutki działania zasady wyrażonej w paremii "ignorantia iuris nocet", albowiem z jednej strony przyjmuje się, iż na gruncie szeroko pojętego prawa administracyjnego reguła ta nie znajduje zastosowania, z drugiej zaś strony, gdyby przyjąć jej dopuszczalność, reguła ta nie powinna mieć zastosowania w oderwaniu od okoliczności konkretnej sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, na fakt, iż z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę. Mimo, że podatnik złożył wniosek o umorzenie w całości zaległości podatkowych to zdaniem Sądu w jego sytuacji organ przed podjęciem decyzji powinien rozważyć, czy nie istnieją uzasadnione powody do udzielenia ulgi poprzez częściowe umorzenie zaległości albo umorzenie odsetek, biorąc pod uwagę fakt, jak wyżej wskazano, iż do powstania zaległości doszło niezależnie od podatnika. Co przy jego sytuacji zdrowotnej i majątkowej oraz z uwagi na wiek ma niewątpliwie istotne znaczenie. Konkludując treść podjętych wyżej wyjaśnień, należy stwierdzić, iż stosowanie wskazanych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie może prowadzić do zaostrzenia rygorów panujących na gruncie prawa podatkowego. W procesie stosowania prawa powszechnie obowiązującego należy każdy przypadek traktować w sposób odrębny, z uwzględnieniem konkretnych okoliczności istniejących w danej sytuacji faktycznej. Nie wolno tu tworzyć schematów, w których ramy umieszcza się każde nowopowstałe zdarzenie faktyczne, powołując się jednocześnie na swobodę orzekania w granicach uznania administracyjnego. Tak uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji, podpierając przy tym swoje stanowisko w sposób nieuzasadniony wypracowanymi przez orzecznictwo sądowoadministracyjne tezami w zakresie charakteru prawnego i istoty instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Doprowadziło to w konsekwencji do przyjęcia przez organy rozstrzygnięcia sprzecznego z podstawowymi założeniami konstrukcyjnymi systemu podatkowego państwa nowożytnego, w którym nade wszystko ochronie podlega źródło opodatkowania. Myśl tę wyrażono już w zalążku kształtowania się koncepcji liberalizmu gospodarczego, kiedy to skonstatowano, iż nadmierny pod względem wysokości poziom obciążeń, który rozmija się z możliwością poniesienia danin publicznych, zagraża państwu, gospodarce i podatnikom. W takiej sytuacji ciężar podatkowy "wyczerpuje gospodarstwo, czyli wysusza źródło, z którego żyje" (vide: A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 2003, s. 651). Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. /-/K. Nikodem /-/M. Bejgerowska /-/K. Wolna – Kubicka